ОСВРТ НА КРИВИЧНО ДЕЛО
ПОРЕСКА УТАЈА

БЕОГРАД, 2015.

АПСТРАКТ

Порези су настали кад држава и право и у најширем смислу су синоними. Тешко је замислити успешну модерну државу засновану на владавини права, без ефикасног пореског система. Кривичноправна заштита од феномена неплаћања пореза као облика угрожавања друштва је присутна кроз целу правну историју. Свет је због информатичке револуције постао „глобално село“, подаци о обиму сиве економије и пореске утаје као њеног језгра су лако и брзо доступни, значај ове теме је јасан и актуелан што потврђују и предложене измене члана 229. Кривичног законика. Ноторно je да је утаја пореза ендемска појава у Србији, а ниво пореске дисциплине показатељ општег стања правне културе и морала.

Кључне речи:

Порез, пореска утаја, финансијски криминалитет, порески криминал.

„Побрини се да све буде обављено у складу са законом, да се све уради у складу са применом истог, и да сваки човек добије своје право. Показати пристрасност је срамно дело пред Богом... На познатог гледај као на непознатог...оног близу Краља исто као на оног што је далеко од њега“

(Са свитка папируса којим фараон поставља новог везира)

Уводне напомене

Кривично дело пореска утаја је у Кривичном законику систематизовано у главу кривичних дела против привреде и представља једно од кључних дела у нашем кривичноправном пантенону. Diferentia specifica овог кривичног дела у односу на остала је: изразито бланкетни карактер; постојање намере (и то специфичне намере) учиниоца која мора бити доказана; претпоставка да је приход на који се односи порез законито стечен; пореска утаја представља својеврстан и специфичан вид преваре; доказивање пореске утаје је процесно компексан процес, а последице погрешака тешко отклоњиве; већина кривичних поступака за пореску утају се заврши ослобађујућом пресудом; у овој области поред кривичноправне постоји врло развијена управно правна заштита друштва...

Осврт на историјат пореза

Са настанком цивилизације настали су и порези. У старим источним цивилизацијама порези су разрезивани за свако занимање, струку, занатство, а поред тога богати су „уверавани“ да повремено чине добра за краља. Порези су смањивани за сељаке који су претпрели суше, олује, недаће... Трговци су у Кини за време династије Хан били презрени и оптерећени високим порезима (ликин). Римска империја, чији грађани као ни Грци немају апстрактни појам државе, већ своју државу називају res publica (јавна или народна ствар) или само Рим или civitas који одговара грчком „полис“, је у периоду републике преко два цензора из редова магистрата нечију имовину пописивала и процењивала ради убирања пореза. Касније Сенат управља републиканском благајном. Јулије Цезар централизује сакупљање пореза и већ у првом веку то постаје један од најважнијих задатака управног апарата, а Диоклецијан ће укинути и пореске привилегије Италије. Најсложенију организацију у оквиру принцепсове канцеларије, од Клаудија, имала је управа фиска због скупљања пореза, царство је било подељено на неколико фискалних региона, а ова служба је укључивала и правобранилаштво које заступа фиск у споровима (advocati fisci). Ромејско царство–Византија је своју администрацију, па и пореску, довело до перфекције, што је наследила Турска империја. У нашој националној правној историји је још Душановим закоником (из 1349. и 1354. године) било уређено питање плаћања царског дохотка-соћа и предвиђено кажњавање за недавање царских дажбина које су били дужни да дају сваки кмет, мерох и властелин, које су доспевале за Митровдан и Божић. Срби су под Турцима плаћали „арач порезу и остале дације“ (по Вуку Караџићу)[3]. Један од разлога Српске револуције 1804. године било је питање убирања и плаћања данка у име српске самоуправе централној турској власти у Цариграду преко српске кнежевске самоуправе, српског парвленија, уместо директно преко турских харачлија. Већ 1860. године Србија је донела самостални Казнитељни законик, а 1884. године Закон о непосредном порезу Србије, који је у члану 84 предвиђао кривично дело непријављавања свог стања пореском одбору. Порез на доходак (физичких лица) грађана (уведен у британски порески систем 1798. године, income tax) и порез на додату вредност (ПДВ) представљају два најзначајнија пореска облика на којима се темеље порески системи савремених државних система. Глобални порез на доходак се појављује у већини савремених пореских система и свим земљама чланицама ОЕЦД. Код овог пореза, приходи из свих извора се збрајају и формира се економска база пореског обвезника, на коју се примењују прогресивне стопе. Историја, савремена теорија и пракса, познају три система пореза на доходак физичких лица: парцијални или аналитички, јединствени или синтетички и комбиновани систем. Извори пореза су приходи и доходак. У важећем Закону о порезу на доходак грађана Републике Србије задржан је мешовити систем опорезивања.>[4]

Општи појам кривичног дела пореске утаје

Пореска утаја у теорији представља специјалан, посебан облик преваре.Кривично дело пореске утаје, према важећој законској дефиницији, чини ко у намери да потпуно или делимично избегне плаћање пореза, доприноса или других прописаних дажбина, даје лажне податке о законито стеченим приходима, предметима или другим чињеницама од утицаја на утврђивање ових обавеза или ко са истом намером, када је пријава обавезна, не пријави законито стечене приходе, односно предмете или друге чињенице које су од значаја за утврђивање оваквих обавеза или ко у истој намери на други начин прикрива податке који се односе на утврђивање наведених обавеза, а износи обавеза прелазе законом утврђену висину. Основно фискално кривично дело у нашем правном систему је пореска утаја.

Порез представља можда најстарији и по значају основни фискални приход државе. Плаћање пореза је уставна дужност и грађанска обавеза. Плаћање пореза социо-психолошки је блиско вредности економског патриотизма. Држава врши неку посредну противчинидбу пореским обвезницима. Пореска обавеза се утврђује према економској снази пореског обвезника у зависности од конкретног пореског модела наплате. У пракси неких земаља судови се у поступку базирају на доказе типа: looking thought substance over form (у англосаксонским системима) испитивање суштине трансакције кроз њену форму у случајевима несагласности форме посла са економском суштином или ефектима. Сличан је наш метод унакрсне процене вредности имовине као основице за утврђивање (утајеног) пореза, у смислу повреде смисла закона (ratio legis).

Утаја пореза (енг. tax evasion) представља неплаћање законом утврђене висине пореза. Неплаћање пореза може бити санкционисано као прекршај, привредни преступ или кривично дело. Мотив неплаћања пореза и дажбина је често пресудан код избора инкриминације, а свака грешка у процесном „дефинисању“ може бити фатална по пореског обвезника, а посебно привредног субјекта. Погрешна и неправедна одлука државног органа може значити и „цивилну смрт“, банкрот и индиректну вишеструку штету по државу кроз елиминацију економски потентних привредних субјеката. Отуда је значај доказивања кривичног дела пореске утаје неспорно деликатан, осетљив и велики. Ниво противправности се код овог дела егзактно квантификује у новцу. У нашем законодавству ово кривично дело је из споредног ступило на снагу 1. јануара 2006. године у члану 229 Кривичног законика, заменивши „кривично дело избегавања плаћања пореза“ које је до тада било предвиђено у Закону о пореском поступку и пореској администрацији од 1. јануара 2003. године. Кривично дело пореска утаја у Кривичном законику Републике Србије сврстано је у кривична дела против привреде. Инкриминација кривичног дела пореске утаје је допуњена бланкетним диспозицијама. Delicta propria су одговорно лице, службено лице, предузетник и свако лице порески обвезник. Пореска утаја је дело sui generis, у теорији га неки сматрају и као посебан случај преваре.

Спорно је схватање да је ово дело лакше од преваре, тј. од преварног оштећења појединца. Радња кривичног дела је преварна делатност која се врши у одређеној намери, намери потпуног или делимичног избегавања плаћања пореза, доприноса или других прописаних дажбина. Кривично дело се може извршити само са директним умишљајем и намером потпуног или делимичног избегавања плаћања пореза и прописаних дажбина. Оправданост кривичноправног инкриминисања утаје пореза из члана 229 КЗ произилази из члана 91 Устава Републике Србије који прописује општу обавезу плаћања пореза и других дажбина која се заснива на економској моћи обвезника. Средства из којих се финансирају надлежности Републике Србије, аутономних покрајина, јединица локалне самоуправе (градова и општина) обезбеђују се из пореза и других прихода утврђених законом. Ratio legis инкриминације пореске утаје произилази из потребе да се уставне обавезе грађана, плаћање пореза и других дажбина и обезбеђење средстава ради финанасирања јавних функција, обезбеде и кривичноправним нормама.Основна обележјакривичног дела пореске утаје су сложена природа у погледу инкриминације - бланкетни карактер диспозиције и објективни услов инкриминације, а у погледу објекта кривичноправне заштите - алтернативно прописане радње извршења. Структура кривичногдела пореске утаје одликује се сложеношћу условљеном бланкетним карактером диспозиције,тј. одређењем да се ради о деликту са бланкетним бићем.Објекат заштите je право државе и интерес државе на јавне приходе од убирања пореза и фискалних давања. Радња извршења се односи на законите приходе јер само они подлежу опорезивању и постављена је алтернативно као давање лажних података, непријављивање законито стечених прихода и прикривање на други начин релевантних података од значаја за утврђивање пореза. Субјективна обележја чине директан умишљај и намера избегавања фискалних плаћања. Довршено дело постоји у моменту предузимања радње извршења избегавања прописаног износа. Извршилац је порески обвезник, законски заступник или лице које има обавезу пријављивања. Тежи облици (два тежа облика за износе изнад милион и петсто и седам милиона динара) постоје у зависности од квалификаторних околности обухваћених умишљајем учиниоца, а које су саставни део бића кривичног дела пореске утаје.

Износи се не могу сматрати објективним условима инкриминације, према претежном ставу у теорији и пракси. Санкције су предвиђене у нивоу казни затвора у распону од шест месеци до десет година и новчаних. Заблудаима извор у бланкетном карактеру и чест је основ позивања окривљених у поступцима, што налази оправдање у комплексности, неусаглашености, неодређености и динамичности бројних норми, која се огледа у честим променама ових прописа, што резултира непознавањем или погрешном интерпретацијом или применом прописа. Најчешће је могуће позивање на отклоњиву правну заблуду. Крајња нужда је у пракси могућа кроз позивање окривљених на непостојање другог пословног излаза, тражење решења за излаз из социјалног и егзистенцијалног колапса. Стицајса другим делима је значајан из угла односа дела пореске утаје са другим кривичним делима, најчешће преваре, делима против привреде и службене дужности и правног саобраћаја. Не може се говорити о идеалном стицају пореске утаје и преваре као ни пореске утаје и фалсификовања исправе, применом правила специјалитета и алтернативитета.

Откривање и доказивање пореске утаје

Начело официјелности се јавља као нужна последица саме природе кривичног дела пореске утаје. Наиме, полазећи од поставке да је кривично дело оно дело које је законом предвиђено као кривично дело, које је противправно и које је скривљено, законодавац је истовремено предвидео да се извршењем кривичног дела непосредно или посредно повређују или угрожавају основна друштвена добра. Односно, извршењем кривичног дела нарушава се правни поредак за чије је чување задужена држава, те отуда и њено право и дужност да нарушиоца правног поретка казни. Извршењем кривичног дела за државу се рађа казнени захтев који она остварује путем кривичног поступка. Сходно овом начелу држава има право, чим је кривично дело извршено, да преко својих надлежних органа гони учиниоца, да против њега отпочне кривични прогон без обзира на то да ли је и чији правни интерес повређен кривичним делом. За државни орган у чијој је надлежности гоњење учинилаца кривичних дела довољно је да је реч о кривичном делу за које се гони по службеној дужности. [7] Откривање дела привредног криминалитета, чији су починиоци у стручном жаргону познати као „беле крагне“, методолошки је различито у односу на тзв. општи криминалитет, по криминалистичком и кривично процесном приступу (у англосаксонском праву, једна форма такозваних злочина „белих крагни“ која може дати значајну финансијску корист за учиниоца је крађа кршењем поверења [8]). За службена лица, државне органе који раде на овом пољу потребан је висок ниво стручног, теоријског, мултидисциплинарног знања и практичног искуства. Потребно је одлично знање и искуство како на темељу права, свакако кривичног права, али и одлично познавање института и појмова привредног и облигационог права и криминалистике, тако и на пољу економије. У Републици Србији читав низ различитих институција чини систем за борбу против кривичних дела привредног криминалитета, као што су полиција, тужилаштво, судови, надзорни органи, обвезници по Закону о спречавању прања новца и финанасирању тероризма. Током 2002. године основана је Управа за спречавање прања новца која је оформила напредан електронски систем управљања документима и предметима, унапређен информатички систем за пријем и обраду трансакција (Transaction Management Information System - TMIS) и уведени најсавременији аналитички алати као што је И2 у циљу састављања бољих финансијско обавештајних извештаја.

Када је имовинска корист стечена извршењем кривичног дела привредно финансијског криминалитета извршиоци траже и проналазе најмаштовитије начине како да дођу до новца тако да не привлаче пажњу надлежних органа.

Исто важи за сваког стицаоца незаконите користи привредног криминалитета уопште. Међутим, пут који треба да се пређе од „прљавог новца“ до плаћања пореза није ни једноставан, ни лак, ни јефтин. Често су неопходни савети адвоката, правних саветника, рачуновођа, консултантских фирми. [9] Према неким схватањима пореска утаја представља најкомплексније кривично дело у кривичном законику. Доказивање пореске утаје је процесно врло захтевно у смислу примене великог броја норми. Порески криминал, појмовно ужи од финансијског, представља повреду друштвеног поретка која настаје као последица вршења пореских кривичних дела. Законска дефиниција пореских кривичних дела подразумева дела утврђена Законом о пореском поступку и пореској администрацији, Кривичним закоником и другим законима, која за последицу имају потпуно или делимично неплаћање пореза и непријављивање или лажно давање података од значаја за опорезивање, угрожавање наплате пореза и пореске контроле, недозвољен промет акцизних производа и друге незаконите радње које за последицу имају избегавање плаћања пореза или помагање у избегавању плаћања пореза. Објекат заштите овог дела је фискални систем, систем јавних прихода као стуб економског система државе односно уставне и законске дужности плаћања јавних финансијских обавеза. Објекат напада је порез, доприноси и друге дажбине (таксе, накнаде, царине) које представљају јавни приход. Радња извршења се састоји у давању лажних података о приходима, непријављивању (легалних) прихода и прикривањем података на други начин (прећуткивањем, уништавањем документације, чињењем недоступним података на фактички начин). Последица дела се састоји у неуплаћивању законских обавеза. За постојање дела није нужно наступање последице. Дело је свршено самим непријављивањем, прикривањем или чињењем недоступности података од значаја након коначности решења о утврђивању пореза или недоношења решења у року, када се дело врши неподношењем пореске пријаве. Покушај за ово дело није кажњив. Љ. Лазаревић сматра ово дело свршеним самом радњом извршења. [10] Извршилац дела је порески обвезник, законски заступник или пуномоћник пореског обвезника, прокуриста, одговорно лице у правном лицу и други саизвршиоци. На пољу кривице захтева се директан умишљај који квалификује свест учиниоца, намера учиниоца и воља учиниоца за чињењем или нечињењем. У погледу облика испољавања закон прописује основни и два тежа квалификована облика овог дела, где је квлификаторна околност милион и петсто односно седам милиона и петсто хиљада динара избегнутог пореза. Кривичне санкције су затвор до три године и новчана казна за основни облик, затвор од једне до пет година и кумулативно новчана казна за за први тежи облик и затвор од једне до осам година и новчана казна за други тежи облик. Могу се изрећи мере безбедности забране обављања делатности, дужности и позива, одузимање предмета и одузимања имовинске користи прибављене извршењем кривичног дела. Утврђивање постојања и висине пореске обавезе је једно од најважнијих питања, које имплицира једно претходно питање: Да ли висину пореске обавезе одређује искључиво суд или (и) управни орган – Пореска управа? Према старијој судској пракси висину пореске обавезе одређује искључиво суд (Врховни суд Србије Кж И – 1815-73). То другим речима значи да се износ утајеног пореза у кривичном поступку мора утврдити налазом судског вештака, независно од тога да ли је порески орган утврдио пореску обавезу, и ако јесте, колику је утврдио, по истом основу у управном поступку. У новијој судској пракси имамо и потпуно другачијих становишта.

Намера код пореске утаје

Кривица је поред радње противправности и предвиђености у закону четврти обавезни елемент кривичног дела без ког оно не постоји, па без кривице не постоји ни кривично дело пореска утаја. Поред објективног услова инкриминације неоходно је и постојање субјективног услова за правну егзистенцију овог кривичног дела. Субјективни услов кривичног дела пореске утаје значи да дело мора да буде скривљено. Кривица сагласно Кривичном законику подразумева да је учинилац у време кривичног дела био урачунљив, да је био свестан (или био дужан и могао бити свестан код нехатног облика) забрањености свог поступања и да је поступао са умишљајем када је давао лажне податке. Кривица и код овог дела има три елемента: умишљај (доказује се), урачунљивост (подразумева се) и свест о противправности (подразумева се). Одсуство урачунљивости и свести о противправности искључује кривицу, али се може доказивати у сваком конкретном случају. [11] У субјективна обележја кривичног дела спадају умишљај, нехат, намера и побуда. Постојање намере је незамисливо без умишљаја. Намера претпоставља постојање умишљаја усмеравајући га на остварење одређеног циља. Намера појачава вољни елемент код умишљаја. Код кривичних дела у чије је биће унета (пореска утаја), учинилац радњу предузима не само са умишљајем него и са одређеном намером, али је за постојање кривичног дела ирелевантно да ли је она заиста и остварена. Док умишљај обухвата битна обележја кривичног дела објективног карактера, намера се односи на нешто што је ван бића кривичног дела, обично неке даље последице. [12]

Пореска утаја садржи намеру као битно обележје. Код доказивања пореске утаје неопходно је постојање намере да се избегне плаћање пореза. Једини разуман мотив да учини пореску утају има порески обвезник или његово одговорно лице, јер заправо он избегава пореску обавезу. Извршилац овог кривичног дела мора да поступа са намером да избегне потпуно или делимично плаћање пореза. Један од модалитета пореске утаје код ПДВ-а везан је и за право на повраћај или одбитак претходног пореза на додату вредност, односно за постојање права на одбитак претходног или повраћај ПДВ-а. Исти је случај и са пореским ослобађањем. Мора постојати свест код лица да не испуњава услове за пореско ослобађање, повраћај ПДВ-а или одбитак тзв. претходног ПДВ-а. Мора бити доказано постојање чињенице да је учинилац одређеним радњама ове услове или моменте желео прикрити, или се само сагласио са таквим поступањем, иако је знао да за то нису испуњени законом или на закону заснованим подзаконским актима прописани услови. Може се радити о директном или евентуалном умишљају. Пореска утаја-пропуст да се плати директно (порез на доходак), индиректно (као што је порез на додату вредност – ПДВ) и акцизе (обавеза на алкохол, цигарете и друга добра). Један скорашњи пример таквог деловања је оно што је постало познато као „рингишпил превара“. У најједноставнијем облику подразумева увезену робу, као што су мобилни телефони, електронски носачи звука, гардероба, однекуд где нема ПДВ-а. Примерци робе су затим продати (нпр. у Великој Британији) са додатим ПДВ-ом. ПДВ се прикупља, али се никад не предаје Министарству финансија. Софицистиранија верзија, која је довела до примене назива „рингишпил превара“, почела је као пример изнад са увозом телефона. Телефони би онда поново били извезени, користећи различити папирни траг и преваранти би остварили повраћај ПДВ-а. Једном извезени, телефони ће бити поново увезени, и вртешка ће поново почети. Процене (Гардијан, 21.09.2006.) су сугерисале да би ова врста активности могла да кошта 34 милијарди фунти годишње Европску Унију – колико целокупни буџет Заједничке пољопривредне политике. [13]

Доказивање намере избегавања плаћања пореза, поред доказивања постојања и износа неплаћеног пореза представља у многим делатностима, јако тежак посао због лоше регулисаних области не само као дела пореског система већ и низа области у којима, може се слободно рећи, не постоји никаква друштвена контрола, без дефинисаног статуса у друштву (део субјеката који се баве организацијом игара на срећу, ван званичних лутријских организација, прометом некретнина, тзв. естрадом, интелектуалним услугама, избегавање плаћања пореза и доприноса на зараде итд). У бројним случајевима не постоји никаква документација.Најделикатнији опус судског доказивања, на главном претресу или другој фази судског поступка је постојање намере код учиниоца кривичног дела пореске утаје. У преткривичном поступку, у пракси, као да се претпоставља постојање намере, тако да су кривична пријава и оптужни акт рутински, као да подразумевају постојање намере. У пракси терет доказивања непостојања намере остављен је окривљеном и најчешће је то остављено за главни претрес. Углавном у нашој суској пракси најчешће оптужни акти не успевају због немогућности да докажу постојање намере учиниоца да избегне плаћање пореза. Неретко су предмет суђења чисто правна питања код утврђивања постојања и висине неплаћеног пореза која произилазе због различитог приступа тумачењу и примени пореских прописа. Тако да се у том случају предмет може свести на институт правне заблуде. Већина пореских поступака се у нашој судској пракси заврши ослобађајућим пресудама. Од велике практичне користи уз утврђивање намере је и разјашњење побуде тј. циља поступања учиниоца. Са којим циљем је предузео радње? Намера постоји само ако је поступао са једним циљем: да избегне плаћање пореза као последицу! Једини рационалан мотив да изврши утају пореских обавеза има порески обезник или одговорно лице код пореског обвезника. Егзактна мерила намере код пореске утаје у виду доказа могу бити: забелешке, мејлови, поруке, налози, наредбе, изјаве, очигледне фактичке радње и сви остали докази који ван сваке сумње упућују на избегавање плаћања пореских дажбина. Умишљај је тежи облик кривице и он се увек захтева за постојање кривичног дела. Приликом утврђивања кривичне одговорности учиниоца аксиом (наше правне праксе) је да се кривично дело пореске утаје може извршити само са директним умишљајем, када је учинилац био свестан дела и хтео његово извршење, а не са евентуалним, где је ниво свести нижи а самим тим и кривице, тј. уз постојање намере да се избегне плаћање пореских дажбина, а да се не може извршити из нехата. То је у складу са правном природом овог дела. За постојање овог дела последица је неплаћање пореза тј. неплаћање пореских дажбина. Да ли је последица наступила правно је неважно из угла умишљаја. Извршилац је свесно предузео радњу да последица наступи - као учиниочев циљ. Урачунљивост (способност схватања дела и управљања поступцима од стране учиниоца у најкраћем дефинише урачунљивост) се код пореске утаје претпоставља, мада се њено одсуство може доказивати, с обзиром да се постојање пословне способности одговорног или службеног лица подразумева за већину пореских форми. Изузетак су злоупотребе регистрације привредних субјеката злоупотребом социјалног статуса одређених категорија лица. Најуже је са свешћу о противправности повезано питање правне заблуде учиниоца, с обзиром на најкомплекснији бланкетни карактер овог кривичног дела у погледу диспозиције, јер убедљиво највећи број прописа употпуњује диспозицију овог кривичног дела. У складу са Кривичним закоником дело које је учињено у неотклоњивој правној заблуди није кривично дело, а то је у ситуацији када учинилац није био дужан и није могао знати да је дело забрањено. Постојање правне заблуде се мора увек доказивати, без обзира на напред наведено. Уколико се окривљени порески обвезник позива на постојање правне заблуде она мора бити доказана код свих радњи чињења или нечињења које се (не)предузимају ради (не)испуњења одговарајуће фискалне пореске обавезе. На пример, ситуација везана за остваривање права на одбитак претходно плаћеног ПДВ-а. У вези са претходним зачајна су и питања компулзивне силе и претње, мада нису тако честа у правној пракси. Доказивање вештачењем је један од главних начина доказивања кривичних дела против привреде и по правној природи сродних кривичних дела, увек када је потребно стручно мишљење у вези постојања и материјалне квантификације последице која је наступила. Тим пре када је у питању поступање учиниоца у формалном поступку, писмено уговарање, пословне књиге, финансијска документација, пријаве пореских дажбина. Овде је често нужно и шире интердисциплинарно познавање материје, поготово суда али и органа откривања. Материја која је спорна често се преплиће у опсегу правила облигационог, управног пореског, финансијског пореског и привредног права. Често су приложени докази формални и своде се на документацију. Сведочење и испитивање превасходно имају значаја код утврђивања субјективне сфере кривичног дела, намере, побуде, мотива, као субјективних покретача извршиоца да изврши пореску утају као криминални акт, у чијем се законском опису чак три пута подвлачи намера: „у намери“. [14] Утврђивање постојања и висине пореске обавезе је поред намере централно питање судског поступка приликом суђења за пореску утају. Однос између налаза пореског инспектора и налаза и мишљења вештака у кривичном поступку је у пракси крупна дилема. Ком доказу дати предност и правну важност? Може ли доказ прибављен по правилима управног поступка бити ваљан у кривичном попступку? Постоје значајне разлике у старијој и новој судској пракси по овом питању. По преовлађујућој старијој судској пракси износ утајеног пореза се мора утврдити у судском поступку и то на основу налаза и мишљења судског вештака. Дакле, налаз пореског инспектора није довољан доказ (Врховни суд Србије Кж И -1815/73). [15] Приликом одлучивања о оптужењу за кривично дело пореске утаје у новијој судској пракси има и потпуно другачијих становишта. Питање застајања са кривичним поступком до окончања управног поступка и(или) чак управног спора, као продужене конструкције кривичног дела пореске утаје је интересанто и у доктрини и у пракси. Да ли треба застати са кривичним поступком до окончања управног поступка утврђењем коначног постојања и висине пореске обавезе? Логично али у пракси често неприменљиво због дужине трајања поступка, често вишегодишњег. А тек управног спора који по правилу након тога следи и опет резултира поновним управним поступком. Закон обавезује суд да у кривичном поступку расправи стање ствари и донесе одлуку. Висина избегнуте пореске обавезе није прејудицијелно питање већ објективно обележје кривичног дела пореске утаје чије је утврђивање у искључивој надлежности кривичног суда који ће у складу са својим уверењем и оценом то утврдити. Дакле, неспорно је да нема места застајању са кривичним поступком док се у управном поступку не утврди висина пореске обавезе. Законом о порезу на додату вредност уведен је 2004. године, због свеприсутности популарни ПДВ. ПДВ је општи порез на потрошњу који се обрачунава и плаћа на испоруку добара и пружање услуга, у свим фазама производње и промета добара и услуга, као и на увоз добара, што чини и предмет опорезивања. Дужност испуњења обавеза закон налаже пореском обвезники и пореском дужнику. Порески обвезник је порески дужник или порески пуномоћник страног лица, прималац добара и услуга страног лица без пореског пуномоћника, лице које искаже ПДВ и лице које увози добро. Ова лица су потенцијални учиниоци кривичног дела пореске утаје као одговорна лица. У пракси су чести проблеми са доказивањем утаје пореза путем тзв. „ фирми фантома“, тј. фантомских предузећа. Фантом фирма се оснива ради вршења симулованих правних послова. Предузећа фантоми не обављају стварни промет роба и услуга, немају запослене, имовину, седиште, пиб, матични број, лице које је уписано као одговорно лице фактички не управља њима, немају пословне просторије, оснивачи могу бити лица која не знају за то (на основу украдених или фалсификованих докумената). Учинилац у пракси оснива фантом фирме и фактички управља њима и поред сазнања да предузећа немају стварно пословање, подноси тзв. ПДВ пријаве за повраћај ПДВ-а, а по пребацивању новчаних средстава из Буџета Републике Србије на рачуне правних лица „фантома“, исте у готовини подиже или пребацује на друге привредне субјекте основане у исте сврхе, а којима такође фактички управља (КТ. бр. 142/13. оквалификовано као злупотреба службеног положаја у решењу о спровођењу истраге)! У последњих десетак година по подацима Пореске управе дошло је до високософистицираног модела, у коме понекад учествује двадесет и више компанија са више „перача“ и „фантома“ у оквиру врло организованих криминалних група. У погледу секторске заступљености, попут ЕУ, доминира грађевинарство. [16] Однос пореске утаје и злоупотребе службеног положаја је у пракси значајан. По нама, треба га посматрати из угла стицаја кривичних дела (специјалитета). У зависности од тога ко пише кривичну пријаву, полиција или пореска полиција, у пракси често зависи иницијална квалификација чињеничног стања правним основом. Иако је у закону јасно шта се под њима подразумева, а то је фиктивна адреса, фиктивна делатност, непостојање ПИБ броја, матичног броја итд, често се обавеза применом начела „солидарности“ пребацује на легалан привредни субјект, што изазива бројне начелне и процесне проблеме и примедбе. Када су у питању пореске утаје у случајевима чистих фантомских „послова“, фирми „перача“, примедбама нема места. Међутим, честе су примедбе и позивања на повреде уставних начела (члан 82 и 83 Устава) о економском уређењу и слободи предузетништва. Хипотетички се може појавити питање признања доказа прибављеног у управном поступку, нпр. записник пореског инспектора као доказ у кривичном поступку. Начелно а и практично не би требало a priori признати доказну вредност оваквом доказу, по нашем мишљењу, већ се ослонити на записник пореске полиције. У сваком случају треба брижљиво прићи оцени ових „доказа“ уколико им се призна то процесно својство. С обзиром на изразито наглашен бланкетни карактер диспозиције кривичног дела пореске утаје, јер убедљиво највећи број прописа употпуњује диспозитив овог кривичног дела, значајан је приступ институту отклоњиве правне заблуде, када учинилац с обзиром на околности случаја и своја лична својства, ниво образовања, послове које обавља и конкретне личне прилике, није био свестан противправности свог поступања, односно он то очигледно и није могао знати. Само непознавање прописа не ослобађа од пореске обавезе, независно од исхода кривичног поступка. У складу са чланом 29 Кривичног законика дело које је учињено у неотклоњивој правној заблуди није кривично дело. Правна заблуда је неотклоњива ако учинилац није био дужан и није могао да зна да је његово дело забрањено. Учиниоцу који је поступао у отклоњивој правној заблуди казна може бити ублажена. Постојање правне заблуде мора увек бити подвргнуто доказивању, јер се полази од претпоставке да је учинилац био упознат са својим правним обавезама вођења пореске евиденције, подношења пореских пријава и презентирања чињеница о пословању пореском органу. Правна заблуда мора постојати у погледу свих радњи које се предузимају.

Закључна разматрања

Нацрт Закона о изменама и допунама кривичног законика предвиђа прекомпозицију читаве Главе двадесет друге Кривична дела против привреде кроз увођење неких нових дела или редефинисање неких постојећих попут кривичног дела пореске утаје и проширује круг учиналаца пореске утаје тако што предвиђа и одговорност за намеру да и друго лице избегне плаћање пореза: „Ко у намери да он или друго лице поптпуно или делимично избегне плаћање пореза,...“ [17] Дакле, остала је (специфична) намера као наглашени субјективни елемент кривичног дела.

Колики је друштвени значај пореске евазије видљиво је на примеру пореза на имовину. Од 2006. године када општине саме убирају овај порез изгубљен је еквивалент од 250 најсавременијих школа и вртића или 10 000 километара локалних путева или 125 најсавременијих домова здравља. У пракси грађани не сносе никакве последице због неподношења пореске пријаве. У пракси око 10% кривичних дела чине дела привредног и финансијског криминалитета. То показује значај системске превенције. Ово је, ако није исувише слободан закључак, област где се егзактно може измерити и квантифицирати ниво друштвене опасности. Веће познавање проблематике и конкретна обученост истражних органа, судија и можда образовање посебних tuzilackih i судских одељења би дали брзо уочљиве ефекте.

Значајно је напоменути и феномен својеврсне дискриминације пореских обвезника који уредно плаћају порезе у односу на оне који то не чине. Доводи се у питање и уставни принцип једнакости грађана, шокантно девалвирање начела праведности плаћања пореза. Они који плаћају порез бивају обесхрабрени.проблематична доказна вредност формалне књиговодствене вредноси евидентиране имовине или процене по шаблону пореске управе која је нижа од тржишне. Према истраживањима USAID-а, скоро трећина фирми у Србији послује у сивој зони, што је чини европским «шампионом». Највећи степен утаје је код плаћања ПДВ-а, на којем држава губи годишње између 600 - 800 милиона евра. De lege ferenda: смањити порезе и доприносе, оптерећења на рад, пооштрити казнену политику, интензивирати акциони план на откривању и ефикасном спровођењу поступака, кроз паралелну едукацију и подстицаје свих учесника поступка: полиције, пореске полиције, судија који руководе претходним поступком (истражних судија), судија, судских вештака, стручних саветника, адвоката, кроз специјализацију и можда лиценцирање, а имајући у виду финансијску квантификацију последице (противправности) од преко милијарду евра годишње у сиромашном друштву попут српског. Пореска дисциплина је показатељ достигнутих друштвених стандарда и вредности у савременим државама. Имајући у виду супсидијарни карактер кривичног права, код већине кривичних дела и дела привредног криминалитета постоје и неки други видови правне заштите: грађанскоправна, управноправна, прекршајна, привредно преступна. Она је недовољна и не може да пружи адекватну правну заштиту правних добара од одређених облика напада на њих, што је случај са већином дела из области привредног криминалитета а посебно јавног интереса, права и интереса државе на приходе и образовање буџета, код пореске утаје. Иако је кривично право ultima ratio, тј. не треба га користити осим када се нека штетна појава не може другачије сузбијати [18], у случају пореске утаје овај услов је нужан.