ОТКРИВАЊЕ И ДОКАЗИВАЊЕ КРИВИЧНИХ ДЕЛА ПРИВРЕДНОГ КРИМИНАЛИТЕТА СА ПОСЕБНИМ ОСВРТОМ НА ПОРЕСКУ УТАЈУ
Монографија
БЕОГРАД, 2014.
ПРЕДГОВОР
А П С Т Р А К Т
Порез, држава, право и политика практично су синоними, постоје и настали су истовремено кад и држава. Држава без монетарног и фискалног система укључујући и систем јавних прихода, који су по правилу генерално идентификовани као порези, не постоји. Од кад постоји држава постоји и опструкција плаћања јавнопореских дажбина и сива економија.
Када је свет са информатичком револуцијом постао „глобално село“, у кратком периоду су често доступни подаци о обиму и размерама сиве економије и пореске утаје као глобалних феномена и њихове егзактне последице. Ускладу са тим значај ове теме је јасан, њена актуелност неспорна а поготово за српско друштво и државу.
Кључне речи:
Порез, пореска утаја, откривање и доказивање кривичних дела, привредни криминалитет, финансијски криминалитет, сива економија, пореска дисциплина.
Уводна разматрања
Право државе као организације система јавне власти на убирање јавних прихода је исконско и свевремено. Држава која би се ослањала само на принуду брзо би пропала, јер, мада су људи природно лаковерни, они су такође природно својеглави, а власт је, попут пореза, најуспешнија кад је невидљива и посредна.
ГЛАВА I
1. Осврт на историјат пореза
Још је Платон истицао значај плаћања пореза за државу, доводећи га у везу са моралом. Са настанком цивилизације настали су и порези. У старом Египту порези су убирани у натури, а фараонске ризнице су биле складишта производа из њива и радионица. Опште познат је кип у облику лика египатског писара који чучи, скоро наг, са пером заденутим иза уха као резервом за оно које држи у руци док води евиденцију и израчунава порез на приходе свога господара, саставља уговоре и тестаменте и води разне евиденције, који полаже рачуне великом везиру, управитељу државне благајне и шефу администрације, последњој судској инстанци до самог фараона.
„Побрини се да све буде обављено у складу са законом, да се све уради у складу са применом истог, и да сваки човек добије своје право. Показати пристрасност је срамно дело пред Богом... На познатог гледај као на непознатог... оног близу Краља исто као на оног што је далеко од њега“ (са свитка папируса којим фараон поставља новог везира).
У старим источним цивилизацијама порези су разрезивани за свако занимање, струку, занатство, а поред тога богати су „уверавани“ да повремено чине добра за краља. Порези су смањивани за сељаке који су претпрели суше, олује, недаће... Трговци су у Кини за време династије Хан били презрени и оптерећени високим порезима (ликин).
Римска империја, чији грађани као ни Грци немају апстрактни појам државе, већ своју државу називају res publica (јавна или народна ствар) или само Рим или civitas, који одговара грчком „полис“, је у периоду републике преко два цензора из редова магистрата нечију имовину пописивала и процењивала ради убирања пореза. Касније Сенат управља републиканском благајном. Јулије Цезар централизује сакупљање пореза и већ у првом веку то постаје један од најважнијих задатака управног апарата, а Диоклецијан ће укинути и пореске привилегије Италије. Једно од најважнијих обележја организације власти у доба принципата била је бирократија. Најсложенију организацију у оквиру принцепсове канцеларије, од Клаудија, имала је управа фиска због сакупљања пореза, царство је било подељено на неколико фискалних региона, а ова служба је укључивала и правобранилаштво које заступа фиск у споровима (advocati fisci)
У нашој националној правној историји је још Душановим закоником (из 1349. и 1354. године) било уређено питање плаћања царског дохотка - соћа и предвиђено кажњавање за недавање царских дажбина које су били дужни да дају сваки кмет, мерох и властелин, које су доспевале за Митровдан и Божић. Овај Законик је оставио утицај на развој средњевековних правних споменика и у другим крајевима Европе, као авангардан за средњи век. Срби су под Турцима плаћали „арач порезу и остале дације“ (по Вуку Караџићу)
Порез на доходак (физичких лица) грађана (уведен у британски порески систем 1798. године, income tax) и порез на додатну вредност (ПДВ) представљају два најзначајнија пореска облика на којима се темеље порески системи савремених државних система. Глобални порез на доходак се појављује у већини савремених пореских система и свим земљама чланицама ОЕЦД. Код овог пореза, приходи из свих извора се збрајају и формира се права економска база пореског обвезника, на коју се примењују прогресивне стопе. Историја, савремена теорија и пракса познају три система пореза на доходак физичких лица: цедуларни (парцијални или аналитички), глобални (јединствени или синтетички) и комбиновани систем. Извори пореза су приходи и доходак. У важећем Закону о порезу на доходак грађана Републике Србије задржан је мешовити систем опорезивања.
Кривични законик у групи кривичних дела против привреде предвиђа у члану 229. кривично дело – пореска утаја. Кривични законик предвиђа кривичну одговорност за учиниоца који у н а м е р и да избегне плаћање попреза, доприноса и других дажбина даје л а ж н е п о д а т к е о законито стеченим приходима, о предметима или чињеницима за утврђивање пореза или ко их не пријави или у истој намери на други начин прикрива(три алтернативно постављене радње извршења). Објективни услов инкриминације је износ изнад 150 000 динара. Законски опис упућује на неколико института, појмова и чињеница чије је доказивање нужно за постојање кривичног дела:
- намера;
- давање лажних података;
- непријављивање и
- прикривање на други начин.
Кривично дело је оно дело које је законом предвиђено као кривично дело, које је противправно и које је скривљено.
2. Општи појам кривичних дела привредног и финансијског криминалитета
Кривични законик представља основни извор материјалног кривичног права у ком су садржана најзначајнија кривична дела привредног и финансијског криминалитета, базично разврстана кроз групе дела против привреде и финансијског уређења земље. Споредно кривично законодавство такође садржи поједина кривична дела која се по заштитном објекту, учиниоцу, начину и средствима извршења могу сврстати у ову групацију кривичних дела (нпр. Закон о планирању и изградњи предвиђа кривична дела за тзв. нелегалну градњу објеката без „грађевинске дозволе“, Закон о пореском поступку и пореској администрацији, Закон о буџетском систему). Промене у појавним облицима привредног криминалитета су сталне и динамичне као одраз укупне друштвене стварности и дубоких и наглих политичких и економских промена и налажу прилагођавање криминалне зоне кроз њено сужавање, проширивање, прецизирање или заснивање кроз обухватање и простирање кривично правне заштите. Прилагођавање криминалне зоне практично се остварује:
- декриминализацијом анахроних кривичних дела, код којих кривично правна заштита више није нужна. Типичан пример представља декатологизација кривичног дела - несавестан рад у привредном пословању.
- изменама неких кривичних дела, такође се прилагођава криминална зона, чини се и Злоупотреба службеног положаја је типичан пример прилагођавања криминалне зоне изменама кривичних дела.
- прописивањем нових кривичних дела, као што је злоупотреба положаја одговорног лица (члан 234 КЗ) и злоупотреба са јавном набавком (члан 234а КЗ), уведеним Законом о изменама и допунама Кривичног законика из 2012. године.
2.1. Кривична дела против привреде из Кривичног законика и дела предвиђена у споредном законодавству
Кривична дела привредног криминалитета су по много чему х е т е р о г е н а групација кривичних дела, првенствено по групном заштитном објекту тј. вредностима које се штите том групом. Сличност је у основи у радњи извршења док су им заштитни објекти донекле различити. Кривична дела против привреде су први пут систематизована 1951. године. Обухваћена су 22. главом Кривичног законика, односно, укупно двадесет четири кривична дела:
- фалсификовање новца,
- фалсификовање хартија од вредности,
- фалсификовање и злоупотреба платних картица,
- фалсификовање знакова за вредност,
- прављење, набављање и давање другом средстава за фалсификовање,
- издавање чека и коришћење платних картица без покрића,
- пореска утаја, кријумчарење, прање новца,
- злоупотреба монополистичког положаја,
- неовлашћена употреба туђег пословног имена и друге посебне ознаке роба и услуга,
- злоупотреба положаја одговорног лица,
- злоупотреба са јавним набавкама (ново кривично дело уведено ЗИД КЗ 2012. год.),
- проузроковање стечаја,
- проузроковање лажног стечаја,
- оштећење повериоца,
- злоупотреба овлашћења у привреди,
- нарушавање пословног угледа и кредитне способности,
- одавање пословне тајне, онемогућавање вршења контроле,
- недозвољена производња,
- недозвољена трговина,
- обмањивање купаца,
- фалсификовање знакова односно државних жигова за обележавање робе, мерила и предмета од драгоцених метала.
„У сваком случају кривична дела из главе двадесет друге су дела против привреде, али их по аутоматизму не треба сва сматрати привредним кривичним делима“. У теорији постоји неслагање шта је групни заштитни објекат кривичних дела против привреде. Diferentia specifica ових дела је упереност против привреде и привредног система. Према томе, у привредни криминалитет спадају и дела против привреде, дела против службене дужности, правног саобраћаја, имовине, опште сигурности људи и имовине, по основу рада итд.
2.2. Кривична дела против правног саобраћаја и кривична дела против службене дужности
Код ове групе кривичних дела постоји сличност са делима привредног криминалитета у радњи извршења јер постоји скоро општа сагласност да у ову категорију спадају разни фалсификати исправа. Зато и завређују помињање у контексту дела привредног криминалитета. Код кривичних дела против правног саобраћаја штити се сигурност правног саобраћаја. Малобројна су, свега четири дела: фалсификовање исправе, навођење на оверавање неистиног садржаја, посебни случајеви фалсификовања исправе и фалсификовање службене исправе.
Кривична дела против службене дужности као заштитни објект имају службу и дужност засновану на јавној („државној“) служби у управи, такође имају и имовину, економске слободе и права грађана. Извршилац је, као посебно наведен, службено лице, одговорно лице, предузетник (delicta propria) и свако друго лице. Заједничко овим делима је, по правилу остварење путем директног умишљаја, а само изузетно због природе кривичних дела закон прописује да се дело може учинити и путем нехата (прање новца, проузроковање стечаја, одавање пословне тајне).
Пријављена пунолетна лица према кривичном делу, 2002-2011.
|
2002 |
2003 2004 2005 |
2006 2007 2008 2009 |
2010 2011 |
|
РЕПУБЛИКА СРБИЈА |
|||
|
Кривична дела 6047 против привреде |
5405 5255 4721 |
2868 2663 3099 3131 |
2479 2957 |
Извор: Пунолетни учиниоци кривичних дела у Републици Србији, 2011. – Пријаве, оптужења и осуде, Републички завод за статистику, Билтен, Београд, 2012.
3. Појам доказа и доказивање
Појам доказа садржи једно од најсложенијих теоријских питања кривичног процесног права. Законик о кривичном поступку не садржи појам доказа. Докази представљају податке чињеничне природе који произилазе из радњи које су предузели субјекти кривичног поступка. На основу доказа се утврђује чињенично стање на основу кога се изводе кривично правно релевентни закључци о кривичном делу, кривичној одговорности, кривичној санкцији или релевантни кривично процесни закључци који се уобличавају у облику одлуке о предмету поступка.
Оптужена пунолетна лица према кривичном делу, 2002-2011.
|
2002 |
2003 2004 2005 |
2006 2007 2008 2009 |
2010 2011 |
|
РЕПУБЛИКА СРБИЈА |
|||
|
Кривична дела 4264 против привреде |
3775 3724 3465 |
2290 1649 1838 1702 |
901 1499 |
Извор: Пунолетни учиниоци кривичних дела у Републици Србији, 2011 – Пријаве, оптужења и осуде, Републички завод за статистику, Билтен, Београд, 2012.
3.1. Кривичнопроцесни појам доказа
Суд и државни органи који учествују у кривичном поступку дужни су да истинито и потпуно утврде чињенице које су од важности за доношење законите одлуке. При том су дужни да с једнаком пажњом испитују и утврде како чињенице које терете окривљеног, тако и оне коју му иду у корист. У овој одредби члана 17 ЗКП садржано је врхунско начело кривичног поступка, начело (материјалне) истине.
3.2. Криминалистички аспект доказа
Карактер и природа кривичног дела пореске утаје најчешће у пракси упућују на (не)постојање материјалних писмених доказа. На ова питања сходно се примењују одредбе Закона о пореском поступку и пореској администрацији и посебне одредбе које уређују поступање пореске полиције. Пореска полиција је државни орган који се бави откривањем и доказивањем кривичних дела. За радње доказивања код пореске утаје посебан значај има претресање пословних просторија, привремено одузимање предмета и вештачење.
Када се претресају просторије и станови то подразумева претресање затворених објеката унутар просторија: каса, сефова, закључаних предмета, те преглед покретних ствари унутар тих просторија као што су регистратори, фасцикле, пословна архива, софтверско-рачунарски подаци, документација, превозна средства (аутобуси, камиони, бродови, авиони, аутомобили и сл.), итд. Наравно, у контексту овог питања треба имати у виду строга уставна правила о неповредивости стана. У теорији постоји подела на доказне радње које су доказна средства (вештачење, увиђај....) и којима се прикупљају докази (претресање и привремено одузимање предмета).
Значајну новину код вештачења по новом ЗКП-у представља установа стручног саветника и дефинисање доказивања исправом које се спроводи читањем, гледањем, слушањем или увидом у садржај исправе на други начин. За јавну исправу законодавац предвиђа претпоставку истинитости тј. веродостојности, с тим што је дозвољено доказивати супротно. Веродостојност садржаја осталих исправа утврђује се извођењем других доказа и оцењује у складу са слободном оценом доказа.
Када је реч о посебним доказним радњама у новом Законику су предвиђени тајни надзор комуникација, тајно праћење и снимање, симуловани послови, рачунарско претраживање података, контролисана испорука и прикривени иследник. Мислимо да ће ове одребе имати посебан значај у пракси баш код доказивања кривичног дела које је предмет овог рада. У доказном поступку изводе се докази о чињеницама које су предмет доказивања. Предмет доказивања су према ЗКП две врсте чињеница:
1. Оне које чине предмет кривичног дела и оне од којих зависи примена неке одредбе кривичног закона;
2. Чињенице од којих зависи примена одредаба кривичног поступка (појмови).
Осуђена пунолетна лица према кривичном делу, 2002-2011.
|
2002 |
2003 2004 2005 |
2006 2007 2008 2009 |
2010 2011 |
|
РЕПУБЛИКА СРБИЈА |
|||
|
Кривична дела 2930 против привреде |
2695 2710 2532 |
1464 1161 1287 1228 |
589 999 |
Извор: Пунолетни учиниоци кривичних дела у Републици Србији, 2011. – Пријаве, оптужења и осуде, Републички завод за статистику, Билтен бр. 558, Београд, 2012.
3.3. Правно догматски појам доказа
Доказ је један од централних правно догматских појмова процесног права уопште, па и кривичног процесног права. Предмет правног спора, правног поступка и судског поступка је доказивање чињеница у циљу доношења одлуке. У кривичном поступку услов за доношење судске одлуке су чињенице, а чињенице се могу сматрати неспорним само уколико су доказане, тј. уколико почивају на доказима. Докази на основу коришћења доказних средстава (исказ окривљеног, исказ сведока, вештачење, увиђај, исправе и индиције) потврђују - утврђују предмет доказивања чињеница.
ГЛАВА II
4. Појмови службеног лица, одговорног лица и страног службеног лица у кривичном законодавству
Законом о изменама и допунама Кривичног законика из децембра 2012. године ближе су одређени изрази који се употребљавају у Законику. У складу са препорукама GRECO прецизирани су појмови службеног, страног службеног лица и одговорног лица.
Група држава за борбу против корупције Савета Европе (GRECO) усвојила је након трећег круга евалуације, који садржи препоруке за измене и допуне Кривичног законика, одлуке које се односе на коруптивна кривична дела. Република Србија је у области кривичног законодавства, под којим се подразумевају Кривични законик и све кривично правне одредбе садржане у другим законима Србије у складу са чланом 112 став 2 Кривичног законика, преузела неке обавезе засноване на потврђеним међународним уговорима у Народној скупштини, чланству у Савету Европе и из Захтева Европске уније у процесу придруживања и стицања статуса кандидата, односно добијања датума за почетак преговора о придруживању ЕУ. Потреба за приближавањем законодавству европских земаља остварена је доношењем Закона о изменама и допунама Кривичног законика у децембру 2012. године („Службени гласник Републике Србије“ број 121 од 24. децембра 2012.).
Најважније разлике у односу на дотадашње решење су оне које се односе на одредбе члана 112 КЗ којима се ближе одређују изрази који се употребљавају у Законику.
У складу са препорукама GRECO, прецизиран је појам одговорног лица. Најважнија разлика у односу на постојеће решење састоји се у томе што се власник субјекта привредног пословања више не сматра одговорним лицем. Свакако, уколико обавља одређене послове и врши функције који му дају формално или фактички својство одговорног лица, сматраће се одговорним лицем.
Одговорним лицем у смислу Законика сматра се лице које на основу закона, прописа или овлашћења врши одрђене послове управљања, надзора или друге послове из делатности правног лица. Одговорно лице је и оно коме је фактички поверено обављање тих послова. Занимљиво је прецизирање да се одговорним лицем сматра и службено лице у случају кривичних дела када је као извршилац означено одговорно лице, а у Кривичном законику нису предвиђена у глави о кривичним делима против службене дужности, односно као кривична дела службеног лица.
Службеним лицем сматра се:
1. лице које у државном органу врши службене дужности;
2. изабрано, именовано или постављено лице у државном органу, органу локалне самоуправе или лице које стално или повремено врши службене дужности или службене функције у тим органима;
3. јавни бележник, извршитељ и арбитар, као и лице у установи, предузећу или другом субјекту, којем је поверено вршење јавних овлашћења, које одлучује о правима, обавезама или интересима физичких или правних лица или о јавном интересу;
4. службеним лицем сматра се и лице којем је фактички поверено вршење појединих службених дужности или послова;
5. војно лице.
Страним службеним лицем сматра се лице које је члан, функционер или службеник законодавног или извршног органа стране државе, лице које је судија, поротник, члан, функционер или службеник суда стране државе или међународног суда, лице које је члан, функционер или службеник међународне организације и њених органа, као и лице које је арбитар у страној или међународној арбитражи.
5. Општи појам кривичног дела пореске утаје
Пореска утаја у теорији представља специјалан, посебан облик преваре.Кривично дело пореске утаје, према важећој законској дефиницији, чини ко у намери да потпуно или делимично избегне плаћање пореза, доприноса или других прописаних дажбина, даје лажне податке о законито стеченим приходима, предметима или другим чињеницама од утицаја на утврђивање ових обавеза или ко са истом намером, када је пријава обавезна, не пријави законито стечене приходе, односно предмете или друге чињенице које су од значаја на утврђивање оваквих обавеза или ко у истој намери на други начин прикрива податке који се односе на утврђивање наведених обавеза, а износи обавеза прелазе законом утврђену висину.
Порески обвезници најчешће покушавају да избегну своје обавезе на следеће начине: непријављивањем своје делатности, приказивањем мањег прихода од оствареног, непријављивањем законито стеченог прихода, увећањем набавне цене репроматеријала и сировина, увећањем трошкова производње и режије, фиктивним инвестирањем, оверавањем рачуна с умањеним износима, фалсификовањем докумената, исплатом или наплатом рачуна у готовом новцу, исплатом или наплатом рачуна на туђе име, односно преко туђег жиро рачуна, умањивањем фактичке вредности некретнина и других ствари приликом купопродаје, неевидентирањем обављених послова или умањивањем износа наплаћених услуга, давањем лажних података и др.
Интересовање за проблеме привредног кривичног права, односно привредног кривичног дела постаје све веће и ова проблематика добија на значају на међународном и унутрашњем плану, како на материјалном тако и на методичком и процесном плану. Основно фискално кривично дело у нашем правном систему је пореска утаја. Порез представља историјски узданак и глобу, можда најстарији и по значају основни фискални приход државе. Плаћање пореза је уставна дужност и грађанска обавеза. Социолошко-психолошки је блиско и рангу економског патриотизма. Држава не врши неку непосредну противчинидбу пореским обвезницима. Пореска обавеза се утвђује према економској снази обвезника плаћања пореза у зависности од конкретног пореског модела наплате. У пракси неких земаља судови се у постуку базирају на доказе типа: looking thought substance over form (у англосаксонским системима), који подразумева испитивање суштине трансакције кроз њену форму у случајевима несагласности форме посла са економском суштином или ефектима. Слично нашем методу унакрсне процене вредности имовине као основице за утврђивање (утајеног) пореза, са становишта повреде смисла закона (ratio legis). Утаја пореза (енг. tax evasion) представља неплаћање законом утврђене висине пореаза. Неплаћање пореза може бити санкционисано као прекршај, привредни преступ или кривично дело.
Мотив неплаћања је често пресудан код избора инкриминиције а свака грешка може бити фатална по обвезника а посебно привредног субјекта, јер погрешна и неправедна одлука државног органа може значити и „цивилну смрт“ тј. банкрот а тиме и индиректну вишеструку штету и по државу кроз елиминацију економски потентних привредни субјеката. Отуда је значај доказивања кривичног дела пореске утаје неспорно деликатан, осетљив и велики. Ниво противправности се код овог дела егзактно квантификује у новцу. У нашем законодавству ово кривично дело је из споредног ступило на снагу 1. јануара 2006. године у члану 229 Кривичног законика, заменивши „Кривично дело избегавања плаћања пореза“ које је до тада било предвиђено у Закону о пореском поступку и пореској администрацији од 1. јануара 2003. године. Уместо кривичног дела пореске утаје из Кривичног закона Републике Србије сврстано је у кривична дела против привреде. Инкриминација кривичног дела пореске утаје је допуњена бланкетним диспозицијама. Delicta propria су одговорно лице, службено лице, предузетник и свако лице порески обвезник. Пореска утаја је дело sui generis, у теорији га неки сматрају и као посебан случај преваре. Спорно је схватање да је ово дело лакше од преваре, тј. од преварног оштећења појединца. Радња кривичног дела је преварна делатност која се врши у одређеној намери, намери потпуног или делимичног избегавања плаћања пореза, доприноса или других прописаних дажбина. Кривично дело се може извршити само са директним умишљајем и намером потпуног или делимичног избегавања плаћања пореза и прописаних дажбина.
5.1. Кривично дело пореске утаје из члана 229 КЗ РС
Оправданост кривичноправног инкриминисања утаје пореза из члана 229 КЗ произилази из члана 91 Устава Републике Србије који прописује општу обавезу плаћања пореза и других дажбина која се заснива на економској моћи обвезника. Средства из којих се финансирају надлежности Републике Србије, аутономних покрајина, јединица локалне самоуправе (градова и општина) обезбеђују се из пореза и других прихода утврђених законом. Ratio legis инкриминације пореске утаје произилази из потребе да се уставне обавезе грађана, плаћање пореза и других дажбина и обезбеђење средстава ради финанасирања јавних функција, обезбеде и кривичноправним нормама.
Основно обележје кривичног дела пореске утаје је сложена природа у погледу инкриминације: бланкетни карактер диспозиције и објективни услов инкриминације, а у погледу објекта кривичноправне заштите: алтернативно прописане радње извршења.
Структура кривичног дела пореске утаје се одликује сложеношћу условљеном бланкетним карактером диспозицијетј. одређењем да се ради о деликту са бланкетним бићем.
Објекат заштите je право државе и интерес државе на јавне приходе од убирања пореза и фискалних давања.
Радња извршења се односи на законите приходе јер само они подлежу опорезивању и постављена је алтернативно као давање лажних података, непријављивање законито стечених прихода и прикривање на други начин релевантних података од значаја за утврђивање пореза.
Субјективна обележја чине директан умишљај и намера избегавања фискалних плаћања.
Довршено дело постоји у моменту предузимања радње извршења избегавања прописаног износа.
Извршилац је порески обвезник, законски заступник или лице које има обавезу пријављивања.
Тежи облици (два тежа облика за износе изнад милион и петсто и седам милиона динара) постоје у зависности од квалификаторних околности обухваћених умишљајем учиниоца, а које су саставни део бића дела пореске утаје. Износи се не могу сматрати објективним условима инкриминације, према претежном ставу у теорији и пракси.
Санкције су предвиђене у нивоу казни затвора у распону од шест месеци до десет година и новчаних.
Заблуда има извор у бланкетном карактеру и чест је основ позивања окривљених у поступцима, што налази оправдање у комлексности, неусаглашености, неодређености и динамичности бројних норми, која се огледа у честим променама ових прописа, што резултира непознавањем или погрешном интерпретацијом или применом прописа. Најчешће је могуће позивање на отклоњиву правну заблуду.
Крајања нужда је у пракси могућа кроз позивање окривљених на непостојање другог излаза, тражење решења за излаз из социјалног и егзистенцијалног колапса.
Стицај са другим делима је значајан из угла односа дела пореске утаје са другим кривичним делима, најчешће преваре, делима против привреде и службене дужности и правног саобраћаја. Не може се говорити о идеалном стицају пореске утаје и преваре као ни пореске утаје и фалсификовања исправе, применом правила специјалитета и алтернативитета.
ГЛАВА III
6. Откривање дела привредног криминалитета са посебним освртом на пореску утају: криминалистички и кривично процесни приступ
Начело официјелности се јавља као нужна последица саме природе кривичног дела пореске утаје. Наиме, полазећи од поставке да је кривично дело оно дело које је законом предвиђено као кривично дело, које је противправно и које је скривљено, законодавац је истовремено предвидео да се извршењем кривичног дела непосредно или посредно повређују или угрожавају основна друштвена добра. Односно, извршењем кривичног дела нарушава се правни поредак за чије је чување задужена држава, те отуда и њено право и дужност да нарушиоца правног поретка казни. Извршењем кривичног дела за државу се рађа казнени захтев који она остварује путем кривичног поступка. Сходно овом начелу држава има право, чим је кривично дело извршено, да преко својих надлежних органа гони учиниоца, да против њега отпочне кривични прогон без обзира на то да ли је и чији правни интерес повређен кривичним делом. За државни орган у чијој је надлежности гоњење учинилаца кривичних дела довољно је да је реч о кривичном делу за које се гони по службеној дужности.
Криминал „белих крагни“ и корпоративни криминал су корелативни појмови с тим што је по нама криминал „белих крагни“ подврста привредног криминалитета. Разлика између „белих крагни“ и корпоративног криминала свакако постоји с обзиром да су починиоци „белих крагни“ углавном високо образовани, менаџери, банкари, адвокати, порезници, функционери на високим положајима у државној управи.
7. Доказивање кривичног дела пореске утаје
Порески криминал, као појмовно ужи од финансијског, представља повреду друштвеног поретка која настаје као последица вршења пореских кривичних дела. Законска дефиниција пореских кривичних дела подразумева дела утврђена Законом о пореском поступку и пореској администрацији, Кривичним закоником и другим законима, која за последицу имају потпуно или делимично неплаћање пореза и непријављивање или лажно давање података од значаја за опорезивање, угрожавање наплате пореза и пореске контроле, недозвољен промет акцизних производа и друге незаконите радње које за последицу имају избегавање плаћања пореза или помагање у избегавању плаћања пореза. Изложени појам кривичног дела подрезумева дефраудацију (код непосредних пореза, нпр. на доходак и имовину) и неке облике контрабанде (кријумчарења код посредних пореза: нпр. пдв, акцизе, царине). Само доказивање пореске утаје је процесно врло захтевно у смислу примене великог броја норми, с обзиром да према неким схватањима пореска утаја представља најкомплексније кривично дело у Кривичном законику.
Откривање и доказивање овог кривичног дела је прилично отежано и то не само због сналажљивости учинилаца, разноврсности и променљивости метода њиховог деловања, него и због несавршености контролних механизама и распрострањене корупције у органима који су надлежни за спровођење надзора над извршењем пореских обавеза.
Први и основни задатак који се поставља у разјашњавању конкретног случаја јесте прибављање података о личности, делатности и просечним приходима осумњиченог. У том циљу могу се, између осталог, предузети истражне радње (радње доказивања), као што су претресање стана и пословних просторија, преглед пословних књига, књиговодствено вештачење и др. На основу прибављених података, као и анализом делатности пореског обвезника, може се реконструисати његово пословање и приближно утврдити стварни приходи. Утврђено стање се мора упоредити са стањем у пореској пријави и то како у целини, тако и у свакој појединачној ставки. Уколико је потребно, приликом анализе пословања и свих других елемената релевантних за одређивање висине пореске обавезе може се ангажовати стручно лице.
Основна обележја бића кривичног дела пореске утаје су објекат заштите, објекат напада, радња извршења, последица дела, својство учиниоца (извршилац), облик кривице, облици испољавања и прописана санкција.
Објекат заштите овог дела је фискални систем, систем јавних прихода као стуб економског система државе односно уставне и законске дужности плаћања јавних финансијских обавеза.
Објекат напада је порез, доприноси, и друге дажбине (таксе, накнаде, царине) које представљају јавни приход. Радња извршења се састоји у давању лажних података о приходима, непријављивању (легалних) прихода и прикривањем података на други начин (прећуткивањем, уништавањем документације, чињењем недостуним података на фактички начин).
Последица дела се састоји у неуплаћивању законских обавеза или плаћању мањих износа од оних који су прописани. За постојање дела није нужно наступање последице. Дело је свршено самим непријављивањем, прикривањем или чињењем недоступности након коначности решења о утврђивању пореза или недоношења решења у року, када се дело врши неподношењем пореске пријаве. Покушај за ово дело није кажњив. Љ. Лазаревић сматра ово дело свршеним самом радњом извршења.
Извршилац дела је порески обвезник, законски заступник или пуномоћник пореског обвезника, прокуриста, одговорно лице у правном лицу и други саизвршиоци.
На пољу кривице захтева се директан умишљај који квалификује свест учиниоца, намера учиниоца и воља учиниоца за чињењем или нечињењем.
У погледу облика испољавања закон прописује основни и два тежа квалификована облика овог дела, где је квлификаторна околност милион и петсто односно седам милиона и петсто хиљада динара избегнутог пореза.
Кривичне санкције су затвор до три године и новчана казна за основни облик, затвор од једне до пет година и кумулативно новчана казна за први тежи облик и затвор од једне до осам година и новчана казна за други тежи облик. Могу се изрећи мере безбедности забране обављања делатности, дужности и позива, одузимање предмета и одузимања имовинске користи прибављене извршењем кривичног дела. Утврђивање постојања и висине пореске обавезе је једно од најважнијих питања, које имплицира једно претходно питање: Да ли висину пореске обавезе одређује искључиво суд или (и) управни орган – Пореска управа? Према старијој судској пракси висину пореске обавезе одређује искључиво суд (Врховни суд Србије Кж И – 1815-73). То другим речима значи да се износ утајеног пореза у кривичном поступку мора утврдити налазом судског вештака, независно од тога да ли је порески орган утврдио пореску обавезу, и ако јесте, колику је утврдио, по истом основу у управном поступку. У новијој судској пракси имамо и потпуно другачијих становишта.
8. Утврђивање кривице код пореске утаје
Кривица је поред радње противправности и предвиђености у закону четврти обавезни елемент кривичног дела без ког оно не постоји, па без кривице не постоји ни кривично дело пореска утаја. Поред објективног услова инкриминације неоходно је и постојање субјективног услова за правну егзистенцију овог кривичног дела. Субјективни услов кривичног дела пореске утаје значи да дело мора да буде скривљено. Кривица сагласно Кривичном законику подразумева да је учинилац у време кривичног дела био урачунљив, да је био свестан (или био дужан и могао бити свестан код нехатног облика) забрањености свог поступања и да је поступао са умишљајем када је давао лажне податке. Кривица и код овог дела има три елемента:
- умишљај (доказује се);
- урачунљивост (подразумева се) и
- свест о противправности (подразумева се).
Одсуство урачунљивости и свести о противправности искључују кривицу, али се може доказивати у сваком конкретном случају.
9. Доказивање умишљаја и намере код пореске утаје
У субјективна обележја кривичног дела спадају умишљај, нехат, намера и побуда. Постојање намере је незамисливо без умишљаја. Намера претпоставља постојање умишљаја усмеравајући га на остварење одређеног циља. Она појачава вољни елемент код умишљаја. Код кривичних дела у чије је биће унета (пореска утаја, више дела против уставног уређења и безбедности Републике Србије, код више дела против имовине), учинилац радњу предузима не само са умишљајем него и са одређеном намером, али је за постојање кривичног дела ирелевантно да ли је она заиста и остварена. Док умишљај обухвата битна обележја кривичног дела објективног карактера, намера се односи на нешто што је ван бића кривичног дела, обично неке даље последице.
Једини разуман мотив да учини пореску утају има порески обвезник или његово одговорно лице, јер заправо он избегава пореску обавезу. Овај закључак је можда дискутабилан јер извршилац може бити било ко, што је рецимо у ситуацији где је порески обвезник правно лице. Извршилац овог кривичног дела мора да поступа са намером да избегне потпуно или делимично плаћање пореза. Један од модалитета пореске утаје код ПДВ-а везан је и за право на повраћај или одбитак претходног пореза на додату вредност, односно за постојање права на одбитак претходног или повраћај ПДВ-а. Овде може бити у питању и кривично дело из Закона о пореском поступку и пореској администрацији – неосновано исказивање износа за повраћај пореза и порески кредит. Исти је случај и са пореским ослобађањем. Мора постојати свест код лица да не испуњава услове за пореско ослобађање, повраћај ПДВ-а или одбитак тзв. претходног ПДВ-а. Мора бити доказано постојање чињенице да је учинилац одређеним радњама ове услове или моменте желео прикрити, или се само сагласио са таквим поступањем, иако је знао да за то нису испуњени законом или на закону заснованим подзаконским актима прописани услови. Може се радити о директном или евентуалном умишљају. Пореска утаја-пропуст да се порез плати директно (порез на доходак), индиректно (као што је порез на додату вредност – ПДВ) и акцизе (обавеза на алкохол, цигарете и друга добра). Један скорашњи пример таквог деловања је оно што је постало познато као „рингишпил превара“.
У свом најједноставнијем облику подразумева увезену робу, као што су мобилни телефони, из земаља без ПДВ-а. Телефони су затим продати у Великој Британији са додатим ПДВ-ом. ПДВ се прикупља, али се никад не предаје Влади. Софицистиранија верзија, која је довела до примене назива „рингишпил превара“, почела је као пример изнад са увозом телефона. Телефони би се онда поново извезли, користећи различити папирни траг, и преваранти би остварили повраћај ПДВ-а. Једном извезени, телефони ће бити поново увезени, и вртешка ће поново почети. Процене (Гардијан, 21.09.2006.) су сугерисале да би ова врста активности могла да кошта 34 милијарди фунти годишње Европску Унију – колико целокупни буџет Заједничке пољопривредне политике.
9.1. Умишљај и намера
Доказивање намере избегавања плаћања пореза, поред доказивања постојања и износа неплаћеног пореза представља у многим делатностима, јако тежак посао због лоше регулисаних области не само као дела пореског система већ и низа области у којима, може се слободно рећи не постоји никаква друштвена контрола, без дефинисаног статуса у друштву (део субјеката који се баве организацијом игара на срећу, ван званичних лутријских организација, прометом некретнина, тзв. естрадом, интелектуалним услугама, избегавање плаћања пореза и доприноса на зараде итд). У бројним случајевима не постоји никаква документација. Најделикатнији опус судског доказивања, на главном претресу или другој фази судског поступка је постојање намере код учиниоца кривичног дела пореске утаје. У преткривичном поступку, у пракси, као да се претпоставља постојање намере, тако да су кривична пријава и оптужни акт рутински, као да подразумевају постојање намере. У пракси терет доказивања непостојања намере остављен је окривљеном и најчешће је то остављено за главни претрес. Углавном у нашој суској пракси најчешће оптужни акти не успевају због немогућности да докажу постојање намере учиниоца да избегне плаћање пореза. Неретко су предмет суђења чисто правна питања код утврђивања постојања и висине неплаћеног пореза које произилазе због различитог приступа тумачењу и примени пореских прописа. Тако да се у том случају предмет може свести на институт правне заблуде. Већина пореских поступака се у нашој судској пракси заврши ослобађајућим пресудама.
Пријављена пунолетна лица према кривичном делу, 2013.
|
|
||||
|
РЕПУБЛИКА УКУПНО СРБИЈА |
||||
|
Кривично дело Пореска утаја |
1051 |
|||
Извор: Пунолетни учиниоци кривичних дела у Републици Србији, 2013, Републички завод за статистику, Статистика правосуђа, број 191, год. LXIV, 15.07.2014.
Осуђена пунолетна лица према кривичном делу, 2013.
|
|
||||
|
РЕПУБЛИКА УКУПНО СРБИЈА |
||||
|
Кривично дело Пореска утаја |
290 |
|||
Извор: Пунолетни учиниоци кривичних дела у Републици Србији, 2013, Републички завод за статистику, Статистика правосуђа, број 191, год. LXIV, 15.07.2014.
Од велике практичне користи уз утврђивање намере је и разјашњење побуде тј. циља поступања учиниоца. Са којим циљем је предузео радње? Намера постоји само ако је поступао са једним циљем: да избегне плаћање пореза као последицу! Једини рационалан мотив да изврши утају пореских обавеза има порески обезник или одговорно лице код пореског обвезника.
Умишљај је тежи облик кривице и он се увек захтева за постојање кривичног дела. Приликом утврђивања кривичне одговорности учиниоца аксиом (наше правне праксе) је да се кривично дело пореске утаје може извршити само са директним умишљајем, када је учинилац био свестан дела и хтео његово извршење, а не са евентуалним, где је ниво свести нижи а самим тим и кривице, тј. уз постојање намере да се избегне плаћање пореских дажбина, а да се не може извршити из нехата. То је у складу са правном природом овог дела. За постојање овог дела последица је неплаћање пореза тј. неплаћање пореских дажбина. Да ли је последица наступила правно је неважно из угла умишљаја. Извршилац је свесно предузео радњу да последица наступи - као учиниочев циљ.
ГЛАВА IV
10. Утврђивање давања лажних података, непријављивања и прикривања на друге начине код пореске утаје - урачунљивост и свест о противправности
Способност схватања дела и управљања поступцима од стране учиниоца у најкраћем дефинише урачунљивост. Урачунљивост се код пореске утаје претпоставља, мада се њено одсуство може доказивати, с обзиром да се постојање пословне способности одговорног или службеног лица подразумева за већину пореских форми. Изузетак су злоупотребе регистрације привредних субјеката злоупотребом социјалног статуса одређених категорија лица. Најуже је са свешћу о противправности повезано питање правне заблуде учиниоца, с обзиром на најкомплекснији бланкетни карактер овог кривичног дела у погледу диспозиције, јер убедљиво највећи број прописа употпуњује диспозицију овог кривичног дела. У складу са Кривичним закоником дело које је учињено у неотклоњивој правној заблуди није кривично дело, а то је у ситуацији када учинилац није био дужан и није могао знати да је дело забрањено. Постојање правне заблуде се мора увек доказивати, без обзира на напред наведено. Уколико се окривљени порески обвезник позива на постојање правне заблуде она мора бити доказана код свих радњи чињења или нечињења које се (не)предузимају ради (не)испуњења одговарајуће фискалне пореске обавезе. На пример, ситуација везана за остваривање права на одбитак претходно плаћеног ПДВ-а. У вези са претходним зачајна су и питања компулзивне силе и претње, мада нису тако честа у правној пракси.
11. Доказивање пореске утаје стручним вештачењем и утврђивање висине пореске обавезе у кривичном поступку
Доказивање вештачењем је један од главних начина доказивања кривичних дела против привреде и по правној природи сродних кривичних дела, увек када је потребно стручно мишљење у вези постојања и материјалне квантификације последице која је наступила. Тим пре када је у питању поступање учиниоца у формалном поступку, писмено уговарање, пословне књиге, финансијска документација, пријаве пореских дажбина. Овде је често нужно и шире интердисциплинарно познавање материје, поготово суда али и органа откривања. Материја која је спорна често се преплиће у опсегу правила облигационог, управног пореског, финансијског пореског и привредног права. Често су приложени докази формални и своде се на документацију. Сведочење и испитивање превасходно имају значаја код утврђивања субјективне сфере кривичног дела, намере, побуде, мотива, као субјективних покретача извршиоца да изврши пореску утају као криминални акт, у чијем се законском опису чак три пута подвлачи намера: „у намери“.
Утврђивање постојања и висине пореске обавезе је поред намере централно питање судског поступка приликом суђења за пореску утају. Однос између налаза пореског инспектора и налаза и мишљења вештака у кривичном поступку је у пракси крупна дилема. Ком доказу дати предност и правну важност? Може ли доказ прибављен по правилима управног поступка бити ваљан у кривичном попступку? Постоје значајне разлике у старијој и новој судској пракси по овом питању. По преовлађујућој старијој судској пракси износ утајеног пореза се мора утврдити у судском поступку и то на основу налаза и мишљења судског вештака. Дакле, налаз пореског инспектора није довољан доказ (Врховни суд Србије Кж И -1815/73).
Да ли суд увек у кривичном поступку треба да наредбом наложи вештачење или се висина пореске обавезе може утврдити на други начин? То је ствар слободне судијске оцене у сваком конкретном случају. Кривични суд је у извођењу доказа самосталан и надлежан да утврђује све околности које су од значаја за утврђивање материјалне истине и успешно довршење кривичног поступка. Судској оцени могу бити подвргнути и записници, налази и решења пореског органа као и друге чињенице и налаз вештака. По овим питањима у доктрини и правној пракси још увек постоје различита и супротстављена гледишта.
Пријављена пунолетна лица према кривичном делу и врсти одлуке, 2011.
|
ПОРЕСКА УТАЈА |
|||
|
Укупно познати |
937 |
||
|
Жене |
|
138 |
|
Дело није кривично дело |
64 |
||
|
Искључено гоњење |
23 |
||
|
Нема доказа, опроштај кривичног гоњења, нецелисходност, поравнање |
|
68 |
|
|
Одбачена пријава-свега |
155 |
||
|
Прекинута истрага |
1 |
||
|
Дело није кривично дело |
|
12 |
|
|
Искључено гоњење |
19 |
||
|
Нема доказа |
6 |
||
|
Обустављена истрага-свега |
|
68 |
|
|
Поднета оптужница-оптужни предлог |
744 |
||
|
Непознати учиниоци |
1 |
||
|
Поднета оптужница-оптужни предлог |
744 |
||
|
Непознати учиниоци |
1 |
||
|
Дело није кривично дело |
|
12 |
Извор: Пунолетни учиниоци кривичних дела у Републици Србији, 2011 – Пријаве, оптужења и осуде, Републички завод за статистику, Билтен бр. 558, Београд, 2012.
12. Однос кривичног поступка (са једне) и управног поступка и управног спора (са друге стране)
Чињенице се у пореском поступку утврђују на основу доказа. Као доказ у пореском поступку могу се употребити пореска пријава, порески биланс, пословне књиге и евиденције, рачуноводствени искази, пословна документација и друге исправе и информације којима располаже Пореска управа прикупљене од пореског обвезника или трећих лица, исказ сведока, налаз вештака, увиђај као свако друго средство којим се чињенице могу утврдити. Суд у кривичном поступку цени чињенице утврђене у пореском поступку слободно и није везан доказним резултатима пореског-управног поступка. Али, сходно бланкетном карактеру кривично дела, суд ће, као и органи гоњења, сходно примењивати, у првом реду одредбе Закона о пореском поступку и поресакој администрацији.
Питање застајања са кривичног поступком до окончања управног поступка и(или) чак управног спора, као продужене конструкције кривичног дела пореске утаје је интересантно и у доктрини и пракси. Да ли треба застати са кривичним поступком до окончања управног поступка утврђењем коначног постојања и висине пореске обавезе? Логично али у пракси често неприменљиво због дужине трајања поступка, често вишегодишњег. А тек управног спора који по правилу након тога следи и опет резултира поновним управним поступком. Закон обавезује суд да у кривичном поступку расправи стање ствари и донесе одлуку. Висина избегнуте пореске обавезе није прејудицијелно питање већ објективно обележје кривичног дела пореске утаје чије је утврђивање у искључивој надлежности кривичног суда који ће у складу са својим уверењем и оценом то утврдити. Дакле, неспорно је да нема места застајању са кривичним поступком док се у управном поступку не утврди висина пореске обавезе.
13. Доказивање кривичног дела пореске утаје код избегавања плаћања пореза на додату вредност, ПДВ-а
Законом о порезу на додату вредност уведен је 2004. године, због свеприсутности популарни ПДВ. ПДВ је општи порез на потрошњу који се обрачунава и плаћа на испоруку добара и пружање услуга, у свим фазама производње и промета добара и услуга, као и на увоз добара, што чини и предмет опорезивања. Дужност испуњења обавеза закон налаже пореском обвезники и пореском дужнику. Порески обвезник је порески дужник или порески пуномоћник страног лица, прималац добара и услуга страног лица без пореског пуномоћника, лице које искаже ПДВ и лице које увози добро. Ова лица су потенцијални учиниоци кривичног дела пореске утаје као одговорна лица.
Могућности доказивања пореске утаје су разноврсне. Када су у питању могућности доказивања пореске утаје у вези избегавања плаћања пореза на додату вредност онда су методи доказивања у извесној мери специфични. Порез на додату вредност евидентира и „књижи“ сам порески обвезник а такође и порески орган евидентира и контролише путем канцеларијске контроле. Реч је о строго формалном, детаљно уређеном, типизираном поступку и документацији, обрасцима, формуларима, роковима... Испуњење ове обавезе је детаљно прописано и уходано с обзиром на релативно нов тип овог пореза код нас. Врста документације која се води и карактеристике најважнијих докумената су детаљно уређене и у пракси имплементиране. Пракса је наметнула два основна метода доказивања кривичног дела пореске утаје:
1. када је обавеза испуњена и када је евидентирана и приказана код пореског обвезника и код пореске управе (нпр. тзв. „фантомска предузећа“);
2. ситуација када порески обвезник уопште није приказао пореске обавезе.
У првој ситуацији порески орган је прихватио као истините приказане чињенице и као такве их унео у своје евиденције, тако да у случају сумње предстоји њихово оспоравање и доказивање да су у питању лажно приказани подаци. У овој ситуацији доказује се чињеница да је обвезник приказао мању пореску основицу од стварне обавезе.
У другој ситуацији не постоји документација, потпуно или делимично или у документацији порески обвезник нема уопште приказаних обавеза по одређеном основу па аутоматски и код органа који прати испуњење тих обавеза. Компаративни метод, који стоји у основи низа доказивања је по специфичности заједнички финансијско пореској области и обема ситуацијама. Заснива се на упоређивању прикупљене спорне (фактура добављача која доказује већи промет од приказаног) и презентиране неспорне (пореска пријава) документације и доказивању потпуног или делимичног избегавања пореске обавезе. Спорна документација могу бити и стручни налази и мишљења вештака и други документи, нпр. статистички извештаји о кретању цена и сл.
Доказивање пореске утаје код ПДВ-а, пореза на имовину, пореза на пренос апсолутних права, пореза на наслеђе и поклон, пореза на доходак грађана, пореза на добит предузећа, годишњег пореза на доходак грађана, утаја акцизе, методолошки је у основи истоветно напред наведеном. Нису без значаја ни сведоци као доказно средство у случајевима доказивања фиктивних или симулованих послова, а посебно када не постоји никаква документација. То је случај када није уопште вођена или је недоступна или уништена. Исто је и са тзв. „плаћањем на руке“ када треба доказати висину утајених пореза и доприноса.
Оптужена пунолетна лица према кривичном делу, полу и врсти одлуке, 2011
|
ПОРЕСКА УТАЈА |
|||
|
Оптужена лица - укупно |
449 |
||
|
Жене |
|
64 |
|
|
Оптужена лица- укупно |
513 |
||
|
Проглашена кривим |
|
262 |
|
|
Одбачена приватна тужба |
- |
||
|
Дело није кривично дело |
|
- |
|
|
Постоје околности које искључују гоњење |
18 |
||
|
Нема доказа |
2 |
||
|
Тужилац одустао после главног претреса |
37 |
||
|
Обустављен поступак-свега |
57 |
||
|
|
|||
|
Дело није кривично дело |
7 |
||
|
Нема доказа |
|
54 |
|
|
Ослобођен од оптужбе-свега |
61 |
||
|
Постоје околности које искључују гоњење |
|
37 |
|
|
Тужилац одустао после главног претреса |
32 |
||
|
Оптужба одбијена-свега |
69 |
||
|
Мере безбедности |
- |
Извор: Пунолетни учиниоци кривичних дела у Републици Србији, 2011 – Пријаве, оптужења и осуде, Републички завод за статистику, Билтен бр. 558, Београд, 2012.
13.1. „ Фантомске“ фирме
У пракси су чести проблеми са доказивањем утаје пореза путем тзв. „фирми фантома“, тј. фантомских предузећа. Фантом фирма се оснива ради вршења симулованих правних послова. Предузећа фантоми не обављају стварни промет роба и услуга, немају запослене, имовину, седиште, пиб, матични број, лице које је уписано као одговорно лице фактички не управља њима, немају пословне просторије, оснивачи могу бити лица која не знају за то (на основу украдених или фалсификованих докумената). Учинилац у пракси оснива фантом фирме и фактички управља њима и поред сазнања да предузећа немају стварно пословање, подноси тзв. ПДВ пријаве за повраћај ПДВ-а, а по пребацивању новчаних средстава из буџета Републике Србије на рачуне правних лица „фантома“, исте у готовини подиже или пребацује на друге привредне субјекте основане у исте сврхе, а којима такође фактички управља (КТ. бр. 142/13 оквалификовано као злоупотреба службеног положаја у решењу о спровођењу истраге)! У последњих десетак година по подацима Пореске управе дошло је до високософистицираног модела, у коме понекад учествује двадесет и више компанија са више „перача“ и „фантома“ у оквиру врло организованих криминалних група. У погледу секторске заступљености, попут ЕУ, доминира грађевинарство.
Однос пореске утаје и злоупотребе службеног положаја је у пракси значајан. По нама, треба га посматрати из угла стицаја кривичних дела (специјалитета). Иако је у закону јасно шта се под њима подразумева, а то је фиктивна адреса, фиктивна делатност, непостојање ПИБ броја, матичног броја итд, често се обавеза применом начела „солидарности“ пребацује на легалан привредни субјект, што изазива бројне начелне и процесне проблеме и примедбе. Када су у питању пореске утаје у случајевима чистих фантомских „послова“, фирми „перача“, примедбама нема места. Међутим, честе су примедбе и позивања на повреде чак и уставног начела слободе предузетништва, у случају када окривљени као одговорно лице, одговара за пореску утају због пословања, не са фантом фирмама, већ зато што су његови добављачи пословали у мањем обиму са фантомским фирмама (ОЈТ Београд К 982/11, КТ 932/11), по начелу солидарности пореске обавезе, преузетом из ЗПППА, оптужен је директор „чисте“ фирме. Хипотетички се може појавити питање признања доказа прибављеног у управном поступку, нпр. записник пореског инспектора као доказ у кривичном поступку. Начелно а и практично не би требало a priori признати доказну вредност оваквом доказу, по нашем мишљењу, већ се ослонити на записник пореске полиције. У сваком случају треба брижљиво прићи оцени ових „доказа“ уколико им се призна то процесно својство.
С обзиром на изразито наглашен бланкетни карктер диспозиције кривичног дела пореске утаје, јер убедљиво највећи број прописа употпуњује диспозитив овог кривичног дела, значајан је приступ институту отклоњиве правне заблуде, када учинилац с обзиром на околности случаја и своја лична својства, ниво образовања, послове које обавља и конкретне личне прилике, није био свестан противправности свог поступања, односно он то очигледно и није могао знати. Само непознавање прописа не ослобађа од пореске обавезе, независно од исхода кривичног поступка. У складу са чланом 29 Кривичног законика дело које је учињено у неотклоњивој правној заблуди није кривично дело. Правна заблуда је неотклоњива ако учинилац није био дужан и није могао да зна да је његово дело забрањено. Учиниоцу који је поступао у отклоњивој правној заблуди казна може бити ублажена. Постојање правне заблуде мора увек бити подвргнуто доказивању, јер се полази од претпоставке да је учинилац био упознат са својим правним обавезама вођења пореске евиденције, подношења пореских пријава и презентирања чињеница о пословању пореском органу. Правна заблуда мора постојати у погледу свих радњи које се предузимају.
ГЛАВА V
14. Типологије прања новца
Један од типичних видова привредно-финансијског криминалитета је феномен тзв. „прање новца“. Постоји много дефиниција прања новца које се своде на закључак да је у питању легализација нелегалног капитала.
Прање новца је процес прикривања незаконитог порекла новца или имовине стечене криминалом.
Варшавском конвенцијом која је потписана 16. маја 2005. године и имплементирана у Кривични законик Републике Србије, прање новца је дефинисано као:
„Конверзија или пренос имовине, уз знање да та имовина представља приход од кривичног дела, у сврху сакривања или прикривања незаконитог порекла имовине или помагање било ком лицу које је умешано у извршење кривичног дела у стицају да избегне законске последице својих радњи; сакривање или прикривање праве природе, извора, локације, располагања, кретања, имовинских права или права власништва над имовином, уз знање да та имовина представља приход стечен од кривичног дела.“
Прање новца има три фазе у циљу приказивања новца као законито стеченог:
1. Фаза „улагања“ - прекидање директне везе између новца и незаконите активности којом је он стечен;
2. Фаза „раслојавања“ или „прикривања“ (пребацивање са рачуна)
3. Фаза „интеграције“ - убацивање новца у легалне светске токове куповина.
II III
„good manager“ уговор о преносу „фокус“ уговор о преносу „наша фирма“ ад
Лихтенштајн 95% удела за бви 90% удела за Београд
50.000,00 еур 7.000.000,00 еур
I
Уговор о преносу пуномоћник пуномоћник пуномоћник и овлашћено
95% удела за лице по рачунима
100.000,00 еур
IV
Адвокатска канцеларија један од адвокат уговор о преносу
„ј & в“ власника и ј.ј. 80% удела за
адвокат 12.000.000,00 еур
Запослен као адвокат пуномоћник и овлашћено лице
по нерезидентним рачунима
адвокат „d & p“
п.п. belize
лице овлашћено по оснивач и власник
нерезидентном рачуну100% акција седишта фирми
се налазе
„shell“ на истој адреси
Извор: Типологија прања новца у Републици Србији, Министарство финансија, мисија ОЕБС у Србији, 2013.
15. Упоредно правни преглед
15.1. Велика Британија
Ноторно је да пореску утају у теорији и пракси често разврставају као један од видова преваре. На пр. у Великој Британији према подацима Националног комитета за преваре укупни губици због преваре у 2011. години износили су 38,4 милијарди фунти, од тога на јавни сектор отпада 21,2 милијарди фунти, приватни 12 милијарди фунти а на индивидуални 4 милијарди фунти. На порезе је отпало највише (а сврстани су у јавни сектор), 15 милијарди фунти.
15.2. Истраживање криминала „белих крагни“
Како се криминал „белих крагни“ разликује од других облика криминалних активности? На различите начине у пракси. Криминал „белих крагни“:
- углавном се одвија у приватности;
- преступници су обично сасвим легитимно присутни на сцени;
- тежи да обухвати злоупотребу поверења својствену приликом обављања делатности;
- често укључује неки облик спољног сазнања;
- често нема подносиоца жалбе или, тамо где их има, жалба се често подноси дуго након догађаја;
- зато што обично не укључује никакву непосредну физичку претњу, мањи је извор страха или анксиозности него код неких других облика криминала;
- утврђивање одговорности може бити изузетно проблематично (због природе организације);
- постоји тенденција неодређеног правног и кривичног статуса.
Веома широк спектар злочина је потенцијално заробљен од стране термина криминал „белих крагни“ и других повезаних термина. Општа категоризација криминала „белих крагни“ обухвата седам главних облика криминала „белих крагни“ а може се додати и осми:
- крађа на послу;
- превара;
- корупција;
- прекршаји у служби;
- прекршаји потрошача;
- прекршаји прехрамбене индустрије;
- кривично дело против животне средине;
- државно-корпоративни криминал.
15.3. Сједињене Америчке државе
Касних седамдесетих година Конклин (1977. године) је упоредио штету криминала „белих крагни“ и конвенционалних трошкова у Сједињеним Америчким државама. Он процењује укупну штету од пљачке, крађе, крађе аутомобила и тешке крађе између 3 и 4 милијарди долара. Насупрот томе, процењена штета прекршаја учињених од стране потрошача, нелегалне конкуренције и обмањујуће праксе је приближно 40 милијарди долара. Баркан (1997. године) процењује да би годишња штета од криминала „белих крагни“ била преко 400 милијарди долара у поређењу са на пример, процењеним трошковима уличног криминала од 13 милијарди долара. Финансијски криминал-укључује илегалну трговину акцијама, пореску утају, давање мита и лажно рачуноводство. Као и у већини области корпоративног криминала постоји много више деловања у овој области у Америци него у Великој Британији.
Штета настала услед преваре, извор Национални комитет за преваре Велике Британије, 2011.
Закључна разматрања
Утаја пореза је, ако није исувише слободан закључак, област где се егзактно може измерити и квантифицирати ниво друштвене опасности. Веће познавање проблематике и конкретна обученост истражних органа, судија и можда образовање посебних судских одељења би дали брзо уочљиве ефекте. Значајно је и напоменути и феномен својеврсне дискриминације пореских обвезника који уредно плаћају порезе у односу на оне који то не чине и чак то сматрају својеврсним патриотским чином. Доводи се у питање и уставни принцип једнакости грађана у контексту економског уређења. Према поменутом истраживању чак сваки четврти грађанин и свако пето правно лице не плаћају порез на имовину. То је шокантно девалвирање начела праведности плаћања пореза. Они који плаћају порез бивају обесхрабрени неплаћањем осталих. Логичан је закључак да је слично и са осталим видовима пореза. Чак је и проблематична доказна вредност формале књиговодствене вредноси евидентиране имовине или процене по шаблону пореске управе која је нижа од тржишне. Према истраживања USAID-а, скоро трећина фирми у Србији послује у сивој зони, што је чини европским «шампионом». Највећи степен утаје је код плаћања ПДВ-а, на којем држава губи годишње између 600 - 800 милона евра. De lege ferenda: смањити порезе и доприносе, оптерећења на рад, пооштрити казнену политику, интензивирати акциони план на откривању и ефикасном спровођењу поступака, кроз паралелну едукацију и подстицаје свих учесника поступка: полиције, пореске полиције, судија који руководе претходним поступком (истражних судија), судија, судских вештака, стручних саветника, адвоката, кроз специјализацију и можда лиценцирање, а имајући у виду финансијску квантификацију последице (противправности) од преко милијарду евра годишње у сиромашном друштву попут српског. Пореска дисциплина је показатељ достигнутих друштвених стандарда и вредности у савременим државама. Пореска дисциплина као термин и појам је у овом смислу синоним за фискалну дисциплину тј. уредност плаћања јавних давања: пореза, царина, доприноса, такси и других давања од стране појединих категорија грађана и привредних субјеката. Имајући у виду супсидијарни карактер кривичног права, код већине кривичних дела и дела привредног криминалитета постоје и неки други видови правне заштите: грађанскоправна, управноправна, прекршајна, привредно преступна. Она је недовољна и не може да пружи адекватну правну заштиту правних добара од одређених облика напада на њих, што је случај са већином дела из области привредног криминалитета а посебно јавног интереса, права и интереса државе на приходе и образовање буџета, код пореске утаје. Иако је кривично право ultima ratio, тј. не треба га користити осим када се нека штетна појава не може другачије сузбијати
Concluding Remarks
Tax evasion is, if not so arbitrary to say, the area where one can exactly measure and quantify the level of social danger. Comprehensive knowledge of problems and specific training of investigative authorities, judges, and perhaps the education of special judicial departments would soon enough produce visible results. It is also important to mention the phenomenon of specific discrimination between taxpayers who pay their taxes on regular basis and those who refuse to do that and even consider it as a patriotic act. This brings into question the constitutional principle of equality of citizens in the context of the economic system. According to the same survey even every fourth citizen and every fifth legal entity does not pay property tax. It is a shocking devaluation of the principles of equity to pay taxes. Those who pay taxes are discouraged by nonpayment of the others. The logical conclusion is it is similar to other forms of taxation. The evidentiary value of formal accounting value of recorded assets or assessment according to tax administration model which is lower than market one, is also disputable. According to USAID’s research, almost a third of companies in Serbia operate in a gray area, which makes it a European "champion". The highest level of tax evasion is a VAT fraud which can result in a loss between EUR 600-800 million annually. De lege ferenda: to cut taxes and social security contributions, labor charges, to impose stricter penal policy, to intensify the action plan as to detect and effectively implement the procedures, through a parallel education and incentives of all stakeholders: the police, tax police, judges who are involved in previous proceedings (investigating judges), judges, court experts, expert advisors, lawyers, through specialization and perhaps licensing, while bearing in mind the financial consequences (illegality) of over one billion Euros annually in a poor society like Serbian. Tax compliance is an indicator of the achieved social standards and values in modern states. Tax compliance as a term and concept in this context is a synonym for fiscal discipline, i.e. timely payment of public revenues: taxes, duties, contributions, fees and other charges by certain categories of citizens and businesses. Considering the subsidiary character of the criminal law, most crimes and commercial offences involve some other forms of legal protection: civil, administrative, penal, commercial-penal. It is insufficient and cannot provide adequate legal protection of legal goods from certain forms of attack, as is the case with most acts in the field of commercial crime and in particular the public interest and the rights and interests of the state in revenues and budgeting, regarding tax evasion. Although criminal law is ultima ratio, it should be used only if it is impossible to eliminate the damage in other way, and in case of tax evasion this requirement is fully met.
П Р И Л О Г:
ТАБЕЛАРНИ ПРИКАЗ ПОРЕСКИХ КРИВИЧНИХ И ПОРЕСКИХ ПРЕКРШАЈНИХ ДЕЛА
|
ПОРЕСКО КРИВИЧНО ДЕЛО |
ЗАКОНСКИ ОПИС КРИВИЧНОГ ДЕЛА |
ЗАПРЕЋEНА САНКЦИЈА |
|
Неосновано исказивање износа за повраћај пореза и порески кредит (члан 173а) |
Ко у намери да оствари право на неоснован повраћај пореза или порески кредит, поднесе пореску пријаву неистинитог садржаја, у којој искаже износ за повраћај већи од 100.000 динара |
Затвор од шест месеци до пет година и новчана казна |
Ако је исказани износ за повраћај и порески кредит већи од 3.000.000 динара |
Затвор од једне до десет година и новчана казна |
|
Предузетник и одговорно лице у пореском обвезнику казниће се за кривично дело из ст. 1 и 2 овог члана |
И мера безбедности забране вршења самосталне делатности, позива, делатности или дужности од једне до пет година |
|
(члан 175) |
Ко у намери да угрози наплату пореза који није доспео за наплату или који није утврђен, али је покренут поступак утврђивања или контроле, односно пореза који је утврђен њему или другом лицу, по установљавању привремене мере за обезбеђење наплате пореза у складу са законом, односно у поступку принудне наплате или пореске контроле отуђи, сакрије, оштети, уништи или учини неупотребљивом ствар на којој је установљена привремена мера за обезбеђење наплате, односно ствар која је предмет принудне наплате пореза или пореске контроле |
Затвор до једне године и новчана казна |
|
Ко даје лажне податке о чињеницама које су од значаја за спровођење принудне наплате пореза, односно пореске контроле |
Затвор до једне године |
|
Недозвољен промет акцизних производа (члан 176) |
Ко ставља у промет, односно продаје производе који нису посебно обележени прописаним контролним акцизним маркицама, у складу са законом |
Затвор од шест месеци до пет година |
|
Предузетник, односно одговорно лице у правном лицу које се бави производњом или увозом производа који, у складу са законом, морају бити посебно обележени контролним акцизним маркицама, а не предузме мере да ови производи пре стављања у промет буду обележени контролним акцизним маркицама |
Затвор од шест месеци до три године |
|
|
Предузетник ће се казнити за кривично дело из ст.1. и 2. овог члана |
И мера безбедности забране вршења позива, делатности или дужности од једне године до пет година |
|
|
Одговорно лице у правном лицу ће се казнити за кривично дело из ст. 1. и 2. овог члана |
И мера безбедности забране вршења позива, односно дужности у трајању од једне године до пет година |
|
|
Недозвољено складиштење робе (члан 176а) |
Ко складишти робу на коју се плаћа порез у просторији која није регистрована за ту намену или ко дозволи да се у његовој просторији складишти роба а просторија није за то регистрована |
Затвор од три месеца до три године и новчана казна |
|
Ко у регистрованој просторији за складиштење робе ускладишти робу на коју се плаћа порез за коју не постоји прописана документација о пореклу робе и плаћеном порезу |
Затвор од три месеца до три године и новчана казна |
|
|
За кривично дело из ст. 1. и 2. овог члана изрећи ће се казна одговорном лицу у правном лицу и предузетнику |
И мера безбедности забране вршења позива, делатности или дужности у трајању од једне до пет година |
|
|
Роба из ст. 1. и 2. овог члана одузеће се |
|
ПОРЕСКО ПРЕКРШАЈНО ДЕЛО |
ЗАКОНСКИ ОПИС КРИВИЧНОГ ДЕЛА |
ЗАПРЕЋEНА САНКЦИЈА |
|
Неподношење и неблаговремено подношење пореске пријаве, необрачунавање, неплаћање и неблаговремено плаћање пореза |
Порески обвезник – правно лице или предузетник који не поднесе кривичну пријаву, не обрачуна и не плати порез |
Новчана казна у висини од 30% до 100% износа дугованог пореза утврђеног у поступку пореске контроле |
|
(члан 177.) |
За исти прекршај из ст. 1. овог члана, казниће се правно лице |
Новчана казна у износу од најмање 500.000. динара |
|
За исти прекршај из ст. 1. овог члана казниће се предузетник |
Новчана казна најмање у износу од 100.000. динара |
|
|
Порески обвезник – правно лице или предузетник који не поднесе пореску пријаву, а обрачуна али не плати порез |
Новчана казна у висини од 20% до 75% износа дугованог пореза утврђеног у пореској контроли |
|
|
За исти прекршај из става 2. овог члана, казниће се правно лице |
Новчана казна у износу од најмање 400.000 динара |
|
|
За исти прекршај из става 2. овог члана, казниће се предузетник |
Новчана казна најмање у износу од 80.000 динара |
|
|
Порески обвезник – правно лице или предузетник који поднесе пореску пријаву из става 1. овог члана али не плати порез |
Новчана казна у висини од 10% до 50% износа пореза утврђеног у пореској контроли |
|
|
За исти прекршај из става 3. овог члана, казниће се правно лице |
Новчана казна најмање у износу од 250.000 динара |
|
|
За исти прекршај из става 3. овог члана, казниће се предузетник |
Новчана казна најмање у износу од 50.000 динара |
|
|
Порески обвезник – правно лице или предузетник који не поднесе пореску пријаву из става 1. овог члана, али плати порез у законом прописаном року |
Новчана казна |
|
|
За исти прекршај из става 4. овог члана, казниће се правно лице |
Новчана казна у висини од 100.000 до 2.000.000 динара |
|
|
За исти прекршај из става 4. овог члана, казниће се предузетник |
Новчана казна у висини од 50.000 до 500.000 динара |
|
|
Порески обвезник – правно лице или предузетник који не поднесе пореску пријаву у случајевима када је законом прописано да се не спроводи самоопорезивање, или по налогу контроле |
Новчана казна у висини од 30% до 100% износа дугованог пореза утврђеног у поступку пореске контроле |
|
|
За прекршај из става 5. овог члана, казниће се правно лице |
Новчана казна најмање у износу од 500.000 динара |
|
|
За прекршај из става 5. овог члана, казниће се предузетник |
Новчана казна најмање у износу од 100.000 динара |
|
|
За прекршаје из ст. 1 до 5 овог члана казниће се одговорно лице у правном лицу |
Новчана казна од 10.000 до 100.000 динара |
|
|
Порески обвезник – правно лице који неблаговремено поднесе пореску пријаву и не плати порез у законом прописаном року |
Новчана казна у износу од 150.000 динара |
|
|
За исти прекршај из става 7 овог члана, казниће се предузетник |
Новчана казна у висини од 50.000 динара |
|
|
Порески обвезник – правно лице који неблаговремено поднесе пореску пријаву, а плати порез у законом прописаном року |
Новчана казна у висини од 100.000 динара |
|
|
За исти прекршај из става 8 овог члана, казниће се предузетник |
Новчана казна у висини од 40.000 динара |
|
|
Порески обвезник – правно лице који благовремено поднесе пореску пријаву, а не плати порез у законом прописаном року |
Новчана казна у износу од 100.000 динара |
|
|
За прекршај из става 9 овог члана, казниће се предузетник |
Новчана казна у износу од 40.000 динара |
|
|
Порески обвезник – правно лице или предузетник који не изврши уплату пореза утврђеног решењем Пореске управе |
Новчана казна у висини од 30% до 100% износа дугованог пореза утврђеног у поступку пореске контроле |
|
|
За исти прекршај из става 12 овог члана, казниће се правно лице |
Новчана казна најмање у износу од 500.000 динара |
|
|
За исти прекршај из става 4. овог члана, казниће се предузетник |
Новчана казна најмање у износу од 100.000 динара |
|
|
Порески обвезник – правно лице који по истеку прописаног рока изврши уплату пореза утврђеног решењем Пореске управе |
Новчана казна у висини од 100.000 динара |
|
|
За прекршај из става 13 овог члана, казниће се предузетник |
Новчана казна у износу од 40.000 динара |
|
|
Порески обвезник – правно лице или предузетник који Пореској управи не поднесе информативну пореску пријаву |
Новчана казна у висини од 3% укупног прихода оствареног за претходну пословну годину а ако у њој не наведе потпуне податке новчаном казном у висини од 100.000 до 2.000.000 динара |
|
ПОРЕСКО ПРЕКРШАЈНО ДЕЛО |
ЗАКОНСКИ ОПИС КРИВИЧНОГ ДЕЛА |
ЗАПРЕЋEНА САНКЦИЈА |
|
ко је износ утврђен у пореској пријави мањи од износа који је требало утврдити у складу са законом, казниће се порески обвезник – правно лице или предузетник |
Новчана казна у висини од 30% разлике ова два износа |
|
|
За исти прекршај из става 1. овог члана казниће се правно лице |
Новчана казна најмање у износу од 200.000 динара |
|
|
За исти прекршај из става 1. овог члана казниће се предузетник |
Новчана казна најмање у износу од 100.000 динара |
|
|
Пријављивање мањих износа пореза и давање нетачних података у пореској пријави (члан 178.) |
Порески обвезник – правно лице или предузетник који у пореској пријави да нетачне податке што је за последицу имало или могло да има утврђивање мањег износа пореза |
Новчана казна у висини од 30% разлике износа пореза који је утврђен или требао да буде утврђен у складу са законом и износа пореза који је утврђен или требао да буде утврђен према подацима из пореске пријаве |
|
За исти прекршај из става 2. овог члана казниће се правно лице |
Новчана казна најмање у износу од 200.000 динара |
|
|
За исти прекршај из става 2. овог члана казниће се правно лице |
Новчана казна најмање у износу од 100.000 динара |
|
|
Ако разлика из става 1. овог члана износи од 25% до 50% износа који је требало да буде утврђен у пореској пријави, казниће се порески обвезник – правно лице или предузетник |
Новчана казна у висини од 15% те разлике |
|
|
За исти прекршај из става 3. овог члана казниће се правно лице |
Новчана казна најмање у износу од 100.000 динара |
|
|
За исти прекршај из става 3. овог члана казниће се правно лице |
Новчана казна најмање у износу од 10.000 динара |
|
|
Ако је разлика из става 1. овог члана износи до 5% износа који је утврђен или је требало да буде утврђен, казниће се порески обвезник – правно лице или предузетник |
Новчана казна |
|
|
За исти прекршај из става 5 овог члана казниће се правно лице |
Новчана казна најмање у износу од 100.000 динара |
|
|
За исти прекршај из става 5 овог члана казниће се правно лице |
Новчана казна најмање у износу од 50.000 динара |
|
|
За прекршаје из овог члана казниће се одговорно лице у правном лицу |
Новчана казна од 10.000 до 100.000 динара |
Литература:
Алексић Ж, Шкулић М. и Жарковић М, Лексикон криминалистике, Ж. Алексић, Београд, 2004.
Беjатовић С, Kривично процесно право, Службени гласник, Београд, 2014.
Бељански С., Илић Г. и Мајић М, Законик о кривичном поступку – предговор, Службени гласник, Београд, 2012.
Вуковић М, Пореска утаја у полицијској и судској пракси, Службени гласник, Београд, 2009, стр. 26
Грубач М, Кривично процесно право-приручник за полагање правосудног испита, Привредни саветник, Београд, 2003, стр. 71
Дјурант В, Историја цивилизације – Политички елементи цивилизације, Војноиздавачки завод, Београд, 2004.
Др Исаиловић З, Реформа пореза на доходак грађана, број 10, Правни живот, Београд, 2006.
Др Јовашевић Д, др Гајић Гламочлија М, Пореска утаја - облици испољавања и мере сузбијања, Беосинг, Београд, 2008.
Карличић М, Откривање и доказивање кривичних дела привредног криминалитета са посебним освртом на пореску утају, Мастер рад, Правни факултет Универзитета у Београду, 2013.
Карличић М, Пореска утаја (нека размишљања), Оптужење и други кривичноправни инструменти државне реакције на криминалитете, Српско удружење за кривичноправну теорију и праксу, Златибор, 2014.
Лазаревић Љ, Коментар Кривичног законика Републике Србије, Савремена администрација, Београд, 2006.
Милошевић М, Римско право, Правни факултет Београд, 2008.
Newburn. T, Criminology, Second edition, Routledge, Taylor and Francis Group, London and New York, 2013
Типологија прања новца у Републици Србији, Министарство финансија, мисија ОЕБС у Србији, 2013.
Фонд за развој економске науке, „Свака трећа кућа неопорезована“, НИН број 3247, 21.03.2013, стр. 28-29
Пореска утаја, http://www.pravniportal.rs/index.php?cat=152&id=3465, 21.05.2103,
Прерадовић К, „Црно са нијансом сиве“, НИН број 3248, 28.03.2013, стр. 32-33
Пунолетни учиниоци кривичних дела у Републици Србији, 2011 – Пријаве, оптужења и осуде, Републички завод за статистику, Билтен бр. 558, Београд, 2012.
Радуловић Љ, Кривично дело пореска утаја из члана 229. КЗ РС – акценти из судске праксе, Право и привреда, 4-6/2010, стр. 463-475
Стојановић З, Коментар кривичног законика, Службени гласник, Београд, 2012.
Стојановић З, Кривично право – општи део, Правна књига, Београд, 18. Издање
Стојановић З, Перић О, Кривично право – посебни део, Правна књига, Београд, XIII издање, 2009.
Стојановић З, Кривични законик-Предговор петом измењеном издању, Службени гласник, Београд, 2013.
Ћоровић В, Историја српског народа VI, Српска књижевна задруга, Београд, 1994, стр. 19
Ћоровић В, Историја српског народа, Српска књижевна задруга, Београд, 1997
Шкулић М, Коментар Законика о кривичном поступку, Службени гласник, Београд, 2011.
Шкулић М, Истрага у кривичном поступку, Бранич, 2009.
Шкулић М. и Илић Г, Реформа у стилу „један корак напред, два корака назад“, Правни факултет у Београду, Удружење за кривично право и криминологију Србије, Удружење јавних тужилаца Србије, Београд, 2012.
Закон о пореском поступку и пореској администрацији, Службени гласник РС, бр. 80/2002, 84/2002, 23/2003, 70/2003, 55/2004, 61/2005, 61/2007, 20/2009, 53/2010, 101/2011, 2/2012 и 93/2012
Кривични законик, Службени гласник РС, бр. 85/2005, 88/2005, 107/2005, 72/2009, 111/2009, 121/2012 и 104/2013
Законик о кривичном поступку, Службени гласник РС, бр. 72/2011, 101/2011 и 121/2012
Закон о порезу на додату вредност, Службени гласник РС, бр. 84/2004, 86/2004, 61/2005, 61/2007 и 93/2012
Закон о порезу на доходак грађана, Службени гласник РС, бр. 24/2001, 80/2002, 135/2004, 62/2006, 65/2006, 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011 и 93/2012
Закон о акцизама, Службени гласник РС, бр. 22/2001, 73/2001, 80/2002, 43/2003, 72/2003, 43/2004, 55/2004, 135/2004, 46/2005, 61/2007, 5/2009, 31/2009, 101/2010, 43/2011, 101/2011, 93/2012 и 119/2012
РЕЦЕЗЕНТИ
Проф. др Милан Шкулић
Др Горан Илић
С А Д Р Ж А Ј
Апстракт............................................................................................................................................2
Кључне речи......................................................................................................................................3
Уводна разматрања...........................................................................................................................4
ГЛАВА I............................................................................................................................................6
1. Осврт на историјат пореза.........................................................................................................6
2. Општи појам кривичних дела привредног и финансијског криминалитета........................8
2.1. Кривична дела против привреде (у кривичном законодавсту и дела
предвиђена у споредном законодавству).........................................................................9
2.2. Кривична дела против правног саобраћаја и кривична дела против
службене дужности..........................................................................................................11
3. Појам доказа и доказивање......................................................................................................12
3.1. Кривичнопроцесни појам доказа......................................................................................12
3.2. Криминалистички аспект доказа......................................................................................13
3.3. Правно догматски појам доказа........................................................................................15
ГЛАВА II.........................................................................................................................................17
4. Појмови службеног лица, одговорног лица и страног службеног лица у
кривичном законодавству..........................................................................................................17
5. Општи појам кривичног дела пореске утаје............................................................................19
5.1. Кривично дело пореске утаје из члана 229 КЗ РС..........................................................21
ГЛАВА III.........................................................................................................................................23
6. Откривање дела привредног криминалитета са посебним освртом на пореску
утају: криминалистички и кривично процесни приступ........................................................23
7. Доказивање кривичног дела пореске утаје..............................................................................24
8. Утврђивање кривице код пореске утаје...................................................................................27
9. Доказивање умишљаја и намере код пореске утаје................................................................28
9.1. Умишљај и намера...............................................................................................................29
ГЛАВА IV..........................................................................................................................................32
10. Утврђивање давања лажних података, непријављивања и прикривања на
друге начине код пореске утаје - урачунљивост и свест о противправности.......................32
11. Доказивање пореске утаје стручним вештачењем и утврђивање висине
пореске обавезе у кривичном поступку....................................................................................32
12. Однос кривичног поступка (са једне) и управног поступка и управног спора
(са друге стране)...........................................................................................................................35
13. Доказивање кривичног дела пореске утаје код избегавања плаћања пореза
на додату вредност, ПДВ-а........................................................................................................36
13.1. „Фантомске“ фирме.......................................................................................................39
ГЛАВА V............................................................................................................................................41
14. Типологије прања новца.............................................................................................................41
15. Упоредно правни преглед...........................................................................................................43
15.1. Велика Британија................................................................................................................43
15.2. Истраживање криминала „белих крагни“........................................................................43
15.3. Сједињене Америчке државе.............................................................................................44
Закључна разматрања.........................................................................................................................47
Прилог: табеларни приказ пореских кривичних и пореских прекршајних дела..........................52
Литература...........................................................................................................................................60
